我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)對(duì)策研究

桑千蘊(yùn)　周雨　陳旭　王海申

[摘要]隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，管理層舞弊的動(dòng)力增加，舞弊手段更加高明，公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象頻頻發(fā)生。本文采取規(guī)范研究為主，首先明確財(cái)務(wù)舞弊內(nèi)涵，在聯(lián)系企業(yè)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，分析財(cái)務(wù)舞弊的種類與特征，研究審計(jì)策略和改進(jìn)方法，以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。本文認(rèn)為審計(jì)人員要認(rèn)真履行財(cái)務(wù)審計(jì)職責(zé)，保持敏銳的職業(yè)懷疑察覺能力，堅(jiān)持有效的審計(jì)程序，同時(shí)密切關(guān)注管理層逾越內(nèi)控的行為。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)舞弊；舞弊風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)途徑

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2014）5-0112-02

1引言

1978年以來，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)、科學(xué)、政治等方面取得了巨大成就，伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的境況不斷惡化，先后出現(xiàn)了銀廣夏、東方電子等重大舞弊丑聞。目前，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為愈演愈烈，投資環(huán)境不斷惡化，投資人失去投資信心，嚴(yán)重破壞了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

雖然，我國(guó)在審計(jì)技術(shù)上有了較大突破，但是由于舞弊實(shí)施者舞弊手段的多樣化，審計(jì)失敗還是時(shí)常發(fā)生，無法很好地抑制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生?；诖?，本文從治理舞弊問題著手，重點(diǎn)研究財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn)以及財(cái)務(wù)審計(jì)方法，為解決我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提出建議。

2財(cái)務(wù)舞弊內(nèi)涵與類型

2.1財(cái)務(wù)舞弊內(nèi)涵

不同組織、機(jī)構(gòu)關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的論述有很多，主要觀點(diǎn)有：

（1）國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）指出：“財(cái)務(wù)舞弊包含以故意欺騙為實(shí)質(zhì)的一系列違法亂紀(jì)行為?！?/p>

（2）我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》（2003）指出：“舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為?！?/p>

目前，各方對(duì)“舞弊”的定義莫衷一是，但對(duì)舞弊特征的理解已經(jīng)達(dá)成了共識(shí)。盡管實(shí)施舞弊行為的人會(huì)出于各種目的，但是這些舞弊行為都具有針對(duì)性，通常是違反法律或者觸及道德職業(yè)底線的行為，包括財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)、違反相關(guān)法律政策等。

2.2財(cái)務(wù)舞弊類型

目前，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊主要表現(xiàn)為操縱利潤(rùn)、調(diào)節(jié)資產(chǎn)、偷逃稅金三種類型，這是企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊中的常見手法。

2.2.1惡意造假操縱利潤(rùn)

會(huì)計(jì)活動(dòng)中的當(dāng)事人為了小部分人的利益，事先通過縝密計(jì)劃，使用欺騙、隱瞞、舞弊等方式，致使企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)出現(xiàn)錯(cuò)誤；或是有意制造虛假的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，人為虛增或者減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

2013年3月16日，萬福生科公告：“公司2008—2011年存在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)虛假記載情形，累計(jì)虛增收入7.4億元左右，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1.8億元左右，虛增凈利潤(rùn)1.6億元左右。”

2.2.2利用會(huì)計(jì)制度缺陷造假

近年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的演變風(fēng)起云涌，新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)如雨后春筍般涌現(xiàn)，在新、舊經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程中，新的會(huì)計(jì)制度取代舊的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變中不免會(huì)出現(xiàn)制度漏洞和制度弊端。

2011年，紫鑫藥業(yè)為了掩蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的事實(shí)，紫鑫藥業(yè)故意將實(shí)際上已于2007年年底就完工且投入試生產(chǎn)醫(yī)藥建設(shè)項(xiàng)目應(yīng)付債券利息約9000萬元計(jì)入在建工程成本，從而使2009年的公司虛增利潤(rùn)為3220萬元。

2.2.3利用關(guān)聯(lián)方交易來造假

在中國(guó)資本市場(chǎng)上，關(guān)聯(lián)方交易一直備受投資人關(guān)注，從大量案例中可以看出，非公允的關(guān)聯(lián)交易嚴(yán)重?cái)_亂了正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，對(duì)資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展產(chǎn)生了惡劣影響。

2013年4月19日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布通報(bào)，勤上光電公司在2011年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在隱瞞關(guān)聯(lián)交易的行為。勤上光電公司隱瞞其與廣東品尚光的關(guān)聯(lián)交易行為，大量虛增了2011年1～6月的業(yè)績(jī)。

2.2.4利用“銷售截期”來造假

會(huì)計(jì)舞弊慣用手法也包括利用銷售截期調(diào)節(jié)利潤(rùn)，“萬福生科”就是一個(gè)典型的例子。

2013年3月2日，萬福生科發(fā)布公告稱，承認(rèn)公司從2008—2011年通過改變銷售截期的辦法，累計(jì)虛增收入7.4億元，虛增營(yíng)業(yè)利潤(rùn)1.8億元，虛增凈利潤(rùn)1.6億元，因此制造出公司業(yè)績(jī)持續(xù)增長(zhǎng)的假象。

2.2.5利用虛假信息來調(diào)節(jié)資產(chǎn)

有些企業(yè)經(jīng)常會(huì)通過虛假的資產(chǎn)評(píng)估來虛增資產(chǎn)，或者采取加速折舊、隱瞞債權(quán)的手段減少公司賬面資產(chǎn)，以滿足人為控制企業(yè)資產(chǎn)的非法目的。

2009年，綠大地生物科技在不具備首次公開發(fā)行股票并上市的情況下，未達(dá)到在深圳證券交易所發(fā)行股票并上市的目的，注冊(cè)了一批由綠大地實(shí)際控制或者掌握銀行賬戶的關(guān)聯(lián)公司，并利用相關(guān)銀行賬戶操控資金流轉(zhuǎn)，采用偽造合同、發(fā)票、工商登記資料等手段，少付多列，將款項(xiàng)支付給其控制的公司組成人員，虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)、虛增資產(chǎn)、虛增收入。

2.2.6利用銷售截期和混淆成本偷逃稅金

在我國(guó)，由于實(shí)行的是標(biāo)準(zhǔn)的稅率，因此企業(yè)實(shí)際應(yīng)繳稅金就與營(yíng)業(yè)收入息息相關(guān)。為了延期繳納或者偷逃部分稅金，有的企業(yè)故意延期確認(rèn)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入；將視同為銷售的部分直接以成本價(jià)轉(zhuǎn)入其他科目，但在賬面上不顯示出來；將超出限定金額的捐款，理應(yīng)在稅后列支的罰款，非正常損失計(jì)入成本費(fèi)用中，達(dá)到降低應(yīng)稅所得額的目的。

3舞弊審計(jì)的有效途徑

作為規(guī)避舞弊風(fēng)險(xiǎn)的主要方式，審計(jì)人員應(yīng)該提高舞弊審計(jì)的工作效率建議從以下幾個(gè)方面著手。

3.1保持職業(yè)懷疑態(tài)度

3.1.1要有審計(jì)職業(yè)懷疑傾向

審計(jì)師在工作中應(yīng)該時(shí)刻保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。長(zhǎng)期以來，審計(jì)界對(duì)職業(yè)懷疑態(tài)度的理解都是中性的；但在舞弊審計(jì)中，這種中性理解阻礙舞弊內(nèi)容的發(fā)現(xiàn)。舞弊審計(jì)中的職業(yè)懷疑態(tài)度應(yīng)該是先入為主，審計(jì)師要把質(zhì)疑舞弊嫌疑放在首位，整個(gè)階段中始終保持著高度的職業(yè)懷疑態(tài)度。

3.1.2要進(jìn)行職業(yè)判斷

在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師應(yīng)該提前作出職業(yè)判斷，例如企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在舞弊嫌疑，公司會(huì)計(jì)報(bào)表利用哪些方式進(jìn)行舞弊。

在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師要有捕捉重大舞弊的蛛絲馬跡的能力，不能偏信高層的陳述，要獨(dú)立分析舞弊的存在性，出其不意地審計(jì)公司賬戶、工作場(chǎng)所。

在審計(jì)完成階段，審計(jì)師應(yīng)該密切關(guān)注被隱匿的重大期后事項(xiàng)、或有事項(xiàng)。

3.2堅(jiān)持有效的審計(jì)程序

3.2.1深入執(zhí)行了解程序

為了隱藏公司經(jīng)濟(jì)狀況不佳的事實(shí)，管理層可能會(huì)萌生財(cái)務(wù)舞弊的想法。因此，審計(jì)師為了方便準(zhǔn)確做出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，就必須提前摸清公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)狀況。這些經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)情況包括：業(yè)務(wù)類型、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、管理狀況、財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)績(jī)效；行業(yè)特點(diǎn)、競(jìng)爭(zhēng)狀況、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、與供應(yīng)商的關(guān)系。通過深入了解企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況，審計(jì)師能夠站在不同角度審視企業(yè)財(cái)務(wù)問題，發(fā)現(xiàn)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提高工作效率。

3.2.2充分運(yùn)用分析性程序

分析性程序是識(shí)別舞弊的工具，在管理舞弊中扮演著不可缺少的角色。因?yàn)椴煌畔㈤g相關(guān)性的存在，審計(jì)師借助有效的分析性程序可以輕易察覺財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊跡象。分析性程序的運(yùn)用更多地依賴于經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師，包括比率分析或趨勢(shì)分析、絕對(duì)數(shù)分析或相對(duì)數(shù)分析，將財(cái)務(wù)信息與前期信息、同行業(yè)信息、非財(cái)務(wù)信息、預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較。

3.2.3執(zhí)行詢問程序

盡管藏匿舞弊的方式花樣繁多，但還是留有蛛絲馬跡。企業(yè)內(nèi)部人員往往能提供查找舞弊的最佳線索，而不是依賴賬面資料，通過詢問企業(yè)管理層和普通職工，審計(jì)師經(jīng)?？梢园l(fā)現(xiàn)舞弊行為的重要線索。審計(jì)師要注意運(yùn)用恰當(dāng)?shù)脑儐柗绞?，掌握詢問的技巧。除此之外，審?jì)師還理應(yīng)向與財(cái)務(wù)報(bào)告過程不相關(guān)的員工調(diào)查企業(yè)是否存在舞弊嫌疑。

3.2.4重視實(shí)地調(diào)查

重大財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)舞弊往往牽涉虛增經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，常用的手段有提供虛假發(fā)票，偽造金融憑證、經(jīng)濟(jì)合同。審計(jì)師的調(diào)查范圍包括內(nèi)外兩方面：深入企業(yè)基層生產(chǎn)車間，查看生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，同企業(yè)員工進(jìn)行交談，掌握企業(yè)生產(chǎn)銷售客觀情況；對(duì)供貨商、代理商、消費(fèi)者甚至同行業(yè)企業(yè)的調(diào)查。對(duì)于虛構(gòu)收入的舞弊審計(jì)，通過觀察供產(chǎn)銷過程、函證供貨商及客戶，審計(jì)師可以得到更多線索。

3.3關(guān)注管理層逾越內(nèi)控行為

因?yàn)楣芾韺拥牡匚徊煌谄渌藛T，他們可以越過內(nèi)部控制，從而編制舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告。尤其是上市公司，投資者始終關(guān)心企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、個(gè)人收益。管理層為了完成更高的財(cái)務(wù)績(jī)效，常常逾越內(nèi)部控制、串通舞弊、偽造文件。審計(jì)人員應(yīng)該密切關(guān)注這種逾越內(nèi)控行為。

3.3.1檢查特殊分錄及其他調(diào)整

有關(guān)人員通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的操縱以達(dá)到舞弊的目的，例如作不合理或未經(jīng)同意的賬簿記錄；對(duì)報(bào)表個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因此，審計(jì)師需要熟悉公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以確認(rèn)需要測(cè)試的賬簿記錄、調(diào)整業(yè)務(wù)，例如企業(yè)明細(xì)賬記錄授權(quán)流程，調(diào)整業(yè)務(wù)的要求規(guī)范；了解有機(jī)會(huì)調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿內(nèi)容與業(yè)務(wù)的人員，錨定有機(jī)會(huì)舞弊的人員。

3.3.2復(fù)核重大會(huì)計(jì)估計(jì)

為了達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告造假目的，經(jīng)常故意錯(cuò)報(bào)重大會(huì)計(jì)估計(jì)。管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)往往涉及很多判斷或假設(shè)，它們會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生顯著影響。所以，審計(jì)師要判斷企業(yè)管理層提出的假設(shè)是否合理；思考會(huì)計(jì)估計(jì)和支持證據(jù)之間是否存在區(qū)別；利用審計(jì)理由自行做出的獨(dú)立估計(jì)或從其他渠道獲取的獨(dú)立估計(jì)期后事項(xiàng)，分析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概率。

3.3.3評(píng)估重大非經(jīng)常性交易的合理性

會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的另一個(gè)慣用手法是利用錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和交易安排。假如企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之間存在較大出入，審計(jì)師應(yīng)該密切關(guān)注）非經(jīng)常性交易，并評(píng)價(jià)其是否合理，是否符合商業(yè)規(guī)范，最后判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)是否隱匿著財(cái)務(wù)舞弊。

4結(jié)論

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為與手段層出不窮，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展產(chǎn)生惡劣影響。要想提高國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量，就應(yīng)該對(duì)企業(yè)常見舞弊方法進(jìn)行分析總結(jié)，使用有效審計(jì)方法，提高審計(jì)效率，促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展。

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