關(guān)于“拆一還一”稅務(wù)處理的探討

馬英超

近年來，房地產(chǎn)業(yè)得以快速的發(fā)展，拆遷補(bǔ)償是房地產(chǎn)業(yè)普遍存在的問題，其涉及到的補(bǔ)償方式有貨幣補(bǔ)償、實(shí)物補(bǔ)償及貨幣和實(shí)物結(jié)合的補(bǔ)償?！安鹨贿€一”業(yè)務(wù)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍存在，其為實(shí)物補(bǔ)償，在會(huì)計(jì)處理時(shí)具有特殊性，涉及的各稅種在計(jì)算上都存在著較大的差異性，如果處理不好，極易給企業(yè)帶來稅收上的風(fēng)險(xiǎn)。

一、“拆一還一”的含義

“拆一還一”作為房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補(bǔ)償?shù)囊环N形式，即是在對被拆遷人的房屋拆除后，拆遷人以自建或外購房屋的方法來補(bǔ)償給被拆遷人，使被拆遷人享有對房屋的所有權(quán)，這是一種實(shí)物補(bǔ)償形式。在房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補(bǔ)償形式中還有一種貨幣補(bǔ)償，是將被拆遷的房屋以貨幣結(jié)算形式補(bǔ)償給被拆遷人。“拆一還一”實(shí)質(zhì)上就是房地產(chǎn)公司將自己的房產(chǎn)給被告拆遷人，房地產(chǎn)公司取得被拆遷人的原有房屋的土地使用權(quán)，這種補(bǔ)償方式基本上不涉及差價(jià)款，即使有金額也不大，屬于非貨幣交易的一種。

二、“拆一還一”的稅收處理

房地產(chǎn)公司將自己的的不動(dòng)產(chǎn)補(bǔ)償給被拆遷人，來換取被拆遷人的土地使用權(quán)，這屬于非常典型的貨幣交易，涉及到各稅種的計(jì)算，而且在稅種計(jì)算上存在著不一致的地方，需要會(huì)計(jì)人員做好會(huì)計(jì)處理工作，計(jì)算準(zhǔn)確，否則極易導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

1.營業(yè)稅

（1）自建房用于補(bǔ)償

當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)公司用自建房進(jìn)行補(bǔ)償時(shí)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)征營業(yè)稅，這就涉及到營業(yè)稅在計(jì)征時(shí)需要按照什么成本來考慮稅率的問題。通常營業(yè)稅的計(jì)稅是按成本價(jià)或是市場價(jià)來計(jì)征的，當(dāng)償還面積與拆遷面積相等時(shí)，則按同類住宅房屋的成本價(jià)來核定營業(yè)稅，而對于超出拆遷建筑面積的部分，則按市場價(jià)來對營業(yè)稅進(jìn)行計(jì)征。同類住宅房屋成本價(jià)即是指房產(chǎn)開發(fā)商用于開安置補(bǔ)先拆遷戶的房屋的工程成本價(jià)。房地產(chǎn)開發(fā)成本大致包括土地成本、前期費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、主體建安工程費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)及開發(fā)間接費(fèi)等，通常情況下所說工程成本是指不包括土地成本之外的其他成本。雖然相關(guān)文件中并沒有對總建造成本還工程成本計(jì)稅進(jìn)行明確，但由于被拆遷房產(chǎn)原來即占有土地，所以房產(chǎn)公司即不需要對土地再支付給的成本，所以補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價(jià)不應(yīng)再對土地成本進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)該按照工程成本來對其進(jìn)行計(jì)稅。

（2）外購房屋用于安置

房地產(chǎn)開發(fā)公司利用外購房屋來補(bǔ)償被拆遷人時(shí)分為兩種情況，其中一種是先向第三方購置房屋，然后將房屋補(bǔ)償給被拆遷人的，另一種是與第三方約定好，直接將房屋過戶給被拆遷人的。雖然兩種情況都是利用房屋對被拆遷人進(jìn)行補(bǔ)償，但在營業(yè)稅的計(jì)稅方法上卻有較大的不同。首先在進(jìn)行營業(yè)稅征收時(shí)，第一種情況是開發(fā)商將自己的購置的房屋銷售給被拆遷人，其計(jì)稅金額應(yīng)該以購置這些房屋的全部價(jià)款減去不動(dòng)產(chǎn)或是土地使用權(quán)購置原價(jià)后的余額作為營業(yè)額，并經(jīng)此作為計(jì)征營業(yè)稅的標(biāo)準(zhǔn)。第二種情況是房地產(chǎn)開發(fā)公司并沒有以自己為購買人，而是通過第三方直接將房屋過戶給被拆遷人，這種情況下就等同于開發(fā)公司利用貨幣來對被拆遷戶進(jìn)行補(bǔ)償，然后被拆遷戶委托開發(fā)公司來向第三方購置房屋，這種情況下，開發(fā)公司在進(jìn)行營業(yè)稅繳納時(shí)，則應(yīng)以收取的超面積價(jià)差按照“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”稅目申報(bào)繳納營業(yè)稅。

（3）貨幣安置拆遷補(bǔ)償

這種補(bǔ)償方式是房地產(chǎn)開發(fā)公司以貨幣的形式來對被拆遷戶進(jìn)行補(bǔ)償，拆遷企業(yè)需要憑據(jù)合法有效的依據(jù)來對補(bǔ)償款項(xiàng)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。但對于合法有效憑據(jù)的取得需要注意，因?yàn)楸徊疬w人一般都是個(gè)人，所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行發(fā)送拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)是無法取得開票的，所以入賬依據(jù)只能是相關(guān)的拆遷文件、補(bǔ)償合同及支付憑據(jù)等。

2.所得稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“拆一還一”補(bǔ)償方式屬于典型的非貨幣交易，在稅務(wù)相關(guān)文件中，對企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資金交易行為時(shí)視同為銷售。所以“拆一還一”所得稅法中應(yīng)視同為銷售，按照市場價(jià)來確認(rèn)銷售價(jià)款，其收入實(shí)現(xiàn)以開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。對于房地產(chǎn)公司以自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為，在計(jì)稅成本上要按公允價(jià)值來進(jìn)行，將抵償?shù)纳唐贩恳曂瑸殇N售確認(rèn)收入，另外還要以相同的金額作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行確認(rèn)。

3.土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行“拆一還一”補(bǔ)償時(shí)，與稅務(wù)相關(guān)文件關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利用自己開發(fā)的產(chǎn)品換取其他單位或個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，當(dāng)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)則視同為銷售房地產(chǎn)行為。所以當(dāng)房地產(chǎn)公司用自己的建造的房地產(chǎn)項(xiàng)目對被拆遷戶進(jìn)行補(bǔ)償時(shí)，其安置用戶行為視同為銷售行為處理，應(yīng)該按照市場價(jià)進(jìn)行收入確認(rèn)，同時(shí)還要用同價(jià)值來對房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)進(jìn)行確認(rèn)。

4.個(gè)人所得稅

被拆遷人所取得的拆遷補(bǔ)償款，作為原有被拆遷房屋的補(bǔ)償，所以可以免征個(gè)人所得稅。

5.契稅

對于契稅的征收，關(guān)于房地產(chǎn)公司“拆一還一”形式有一定的規(guī)定，在進(jìn)行土地使用權(quán)交換、房屋交換時(shí)，對于交換價(jià)格不相等的情況，則需要由承受者交付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)利益。所以房地產(chǎn)公司支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)交契稅。而對于在土地使用權(quán)交換、房屋交換過程中，對于交換價(jià)格相等的情況，則免征契稅。而對于拆遷居民在利用拆遷款進(jìn)行重新購置房產(chǎn)時(shí)，其成交價(jià)格中與拆遷補(bǔ)償款相當(dāng)?shù)牟糠謩t不需要交納契稅，但對于成交價(jià)格中超過拆遷補(bǔ)償?shù)牟糠郑瑒t需要征收契稅。

三、結(jié)束語

房地產(chǎn)企業(yè)在利用“拆一還一”補(bǔ)償方式時(shí)，由于其需要涉及多個(gè)稅種，而且在計(jì)算方式上也有所不同，所以企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行此類業(yè)務(wù)處理時(shí)，需要熟悉相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定，提前做好相關(guān)的規(guī)范工作，從而有效的規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]徐春艷.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)如何確定.中國稅務(wù)報(bào)，2014-01-06

[2]彭志華，趙淑貞.“拆一還一”返還拆遷房產(chǎn)要納稅.稅收征納，2005-11-30

[3]梁影.拆一還一”銷售不動(dòng)產(chǎn)的稅務(wù)處理.海峽財(cái)經(jīng)導(dǎo)報(bào)，2010-07-28