淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅籌劃

高強(qiáng)

【摘 要】土地增值稅是保障收入公平分配、發(fā)揮稅收調(diào)控和促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展的有力工具。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的稅費(fèi)達(dá)十幾種之多，在所有稅費(fèi)中，土地增值稅占有較大的比重，其稅率高、稅負(fù)重，因此合法合理地進(jìn)行土地增值稅稅收籌劃，對降低稅收負(fù)擔(dān)，提高其經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義。本文對土地增值稅納稅籌劃的十一種方法進(jìn)行了介紹，以期為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供幫助。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā)；土地增值稅；籌劃

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計算最復(fù)雜且稅負(fù)最重的稅種之一，企業(yè)有必要運(yùn)用合理的籌劃方法，合法地降低稅收成本。本文對工作實踐中的土地增值稅稅收籌劃方法進(jìn)行了闡述，以期為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供幫助。

一、制定適當(dāng)?shù)匿N售價格

1.籌劃思路

由于土地增值稅采用超率累進(jìn)稅率，銷售收入增長的同時會導(dǎo)致增值額的增長以及稅率的上升，反而使稅負(fù)增長更快。因此，可根據(jù)稅率臨界點左右的稅負(fù)巨大差異，對此進(jìn)行納稅籌劃。

2.籌劃方式

銷售價格直接影響銷售收入的增減，在制定銷售價格時，一定要考慮價格提高帶來的收益與不能享受免稅或低稅率而增加稅負(fù)之間的關(guān)系。實際工作中，一般先要進(jìn)行增值率的測算，然后設(shè)法調(diào)整增值率，可采取合理定價，以控制銷售收入來控制增值率的方法，從而減輕稅負(fù)。

二、代收費(fèi)用計入房價

1.籌劃依據(jù)

財稅字[1995]48號第六條規(guī)定“對縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費(fèi)用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數(shù)；對于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費(fèi)用。”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售商品房時通常代有關(guān)部門收取各種費(fèi)用，目前代收費(fèi)用有兩種收取方式：一是將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，納入房價向購買方一并收??；二是在房價之外向購買方單獨收取。從土地增值稅的方面分析，兩種方式對其有影響。

2.籌劃方式

若將代收費(fèi)用計入房價進(jìn)行收取，雖然對增值額沒有影響，但能增加扣除項目金額，從而降低增值率，減輕稅負(fù)。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最好采取將代收費(fèi)用計入房價向購買方一并收取的方式。

三、選擇利息支出的扣除方法

1.籌劃依據(jù)

國稅函[2010]220號第三條規(guī)定“（一）財務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額?！逼渌康禺a(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。（二）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又能其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費(fèi)用中計算扣除?！边@規(guī)定的是利息支出和其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一同計算扣除的兩種方法，前一種方法用公式表述為：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=可據(jù)實扣除的利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%（以內(nèi)）；后一種方法用公式表述為：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%（以內(nèi)）。兩種計算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除的方法不允許同時使用，只能使用一種方法，但對財務(wù)費(fèi)用中的利息支出還是做出了較靈活的規(guī)定，賦予了企業(yè)選擇的權(quán)利，給予其籌劃機(jī)會。

2.籌劃方式

企業(yè)可比較兩種方法計算出的利息金額大小，從而選擇扣除利息較多的方法來增加扣除項目金額，減少土地增值稅的增值率。一般原則是如果主要依靠負(fù)債籌資，利息支出占比較高，則可計算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，據(jù)實扣除；如果主要依靠權(quán)益籌資，則選用另一種方法。

四、用好加計扣除政策

1.籌劃依據(jù)

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第七條六項規(guī)定“對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除?！贝艘?guī)定是對專門從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策，其他企業(yè)不能享受。

2.籌劃方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可從三方面來用好加計扣除政策：

（1）企業(yè)欲進(jìn)入房地產(chǎn)行業(yè)時，應(yīng)新設(shè)立一個獨立從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，以享受此政策。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要做到開發(fā)成本費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集，不能誤入期間費(fèi)用，用好用足20%加計扣除。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過事前籌劃，把實際發(fā)生的期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)項目成本費(fèi)用中去，以加計扣除。比如企業(yè)行管或銷售部門發(fā)生的汽車費(fèi)用和人員的工資福利、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開支范圍，其實際發(fā)生數(shù)不能增加土地增值稅的扣除金額，因此，可以在不影響企業(yè)管理工作的同時，把部分汽車和人員合理劃分到每一個具體房地產(chǎn)項目中（企業(yè)需制定包含汽車和人員分配的項目管理文件，并報稅務(wù)管理部門），以將相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)偟椒康禺a(chǎn)開發(fā)項目的成本費(fèi)用中去。這樣期間費(fèi)用少了但是開發(fā)費(fèi)用卻相應(yīng)增大了，可以增大土地增值稅允許扣除項目的金額，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

五、利用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠政策

1.籌劃依據(jù)

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條（一）項規(guī)定“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅?！保?）財稅字[1995]48號第十三條規(guī)定“對納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條項規(guī)定?！边@是國家支持開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的優(yōu)惠政策，其增值率一般不高，企業(yè)應(yīng)重點關(guān)注提高價格帶來的收益和放棄起征點優(yōu)惠而增加稅負(fù)之間的影響，充分利用20%這一指標(biāo)進(jìn)行籌劃。

2.籌劃方式

根據(jù)上述兩項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須先將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他房地產(chǎn)分開進(jìn)行核算，然后通過適當(dāng)減少普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售收入或增加可扣除項目金額，使其增值率控制在20%之內(nèi)，以享受免稅優(yōu)惠。

六、采取開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)自用或出租

1.籌劃依據(jù)

國稅發(fā)[2006]187號第三條（二）項規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用?！边@意味著將本企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品用途改變?yōu)樽杂米誀I，并長期持有物業(yè)，就可不交土地增值稅或延遲土地增值稅的納稅時間，還可享受房地產(chǎn)的升值。

2.籌劃方式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)其實際情況和發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行相應(yīng)的籌劃，將部分開發(fā)產(chǎn)品的用途改變?yōu)樽杂没虺鲎?，避免繳納土地增值稅。

七、采取合作建房方式開發(fā)

1.籌劃依據(jù)

財稅字[1995]48號第二條規(guī)定“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！狈康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)可與其他企業(yè)合作建房，不發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，以充分利用此政策。

2.籌劃方式

一般可以由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供土地，購房者提供資金，雙方合作開發(fā)，完成后按約定比例分房，購房者將分得的房屋自用，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將分得的房屋自用或出租，這樣雙方都不繳納土地增值稅，可以減輕雙方稅負(fù)。

八、采取代建工程方式開發(fā)

1.籌劃依據(jù)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的代建工程是受托方代委托方進(jìn)行房屋、場地和市政工程等的開發(fā)，委托方提供全部資金，開發(fā)完成后向委托方收取代建收入的業(yè)務(wù)。采用收取手續(xù)費(fèi)方式的代建工程，雖然收得了代建手續(xù)費(fèi)收入，但一直未發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，根據(jù)稅法規(guī)定代建收入屬于勞務(wù)收入，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅而不是土地增值稅。

2.籌劃方式

采用此方法可將開發(fā)業(yè)務(wù)合理轉(zhuǎn)化為代建行為，達(dá)到代建工程需要的條件，本籌劃方法實施的關(guān)鍵是最終客戶能提供土地和全部資金。

九、利用兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的免稅規(guī)定

1.籌劃依據(jù)

財稅字[1995]48號第三條規(guī)定“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中，暫免征收土地增值稅?！边@里的企業(yè)兼并實質(zhì)上就是公司法中的企業(yè)合并，企業(yè)在兼并重組中可享受此優(yōu)惠政策。

2.籌劃方式

企業(yè)兼并重組，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在與集團(tuán)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)交易時，適宜采用此方法，避免繳納土地增值稅。

十、采用銷售與裝修業(yè)務(wù)分開的方法

（1）籌劃思路

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在扣除項目金額不變的條件下，可采用裝修業(yè)務(wù)從整體房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中分離開的方法，以分解總收入來達(dá)到減稅效果。

（2）籌劃方式

現(xiàn)實中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售的商品房在出售前進(jìn)行了裝修。如果將房屋的裝修作為企業(yè)單獨的業(yè)務(wù)并獨立核算，先后與購買者分別簽訂商品房買賣合同和房屋裝修合同，或者專門成立的裝修公司與購買者簽訂房屋裝修合同，則可以降低房地產(chǎn)銷售價格，減輕土地增值稅負(fù)擔(dān)，并且房屋裝修業(yè)務(wù)收入適用3%的營業(yè)稅稅率，還可以減輕營業(yè)稅的負(fù)擔(dān)。

十一、利用核定征收的清算方式

1.籌劃依據(jù)

國稅發(fā)[2006]187號第七條規(guī)定“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！边@一政策規(guī)定，無疑為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃留了空間。如果企業(yè)不能夠提供準(zhǔn)確的收入、成本和費(fèi)用數(shù)據(jù)，以及用其他方式達(dá)到上述條件之一，在現(xiàn)實的操作中，很可能就按照預(yù)征額來繳稅，最終以核定征收的清算方式來完成項目的清算。

2.籌劃方式

比較用清算方式和核定征收方式分別計算的土地增值稅金額大小，選擇稅額小者對應(yīng)的方法。在實際工作中，對于非普通項目，大部分企業(yè)愿意采用核定征收方式進(jìn)行土地增值稅的清算。不過用此方法進(jìn)行稅收籌劃一定要慎用。

十二、結(jié)束語

在實際操作中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身和開發(fā)項目的特點，進(jìn)行具體分析，在合法合理的前提下，選擇適合本企業(yè)的土地增值稅納稅籌劃方法，同時綜合考慮營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等稅種，進(jìn)行多種稅收方案的優(yōu)化選擇，從而降低整體稅負(fù)，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

參考文獻(xiàn)：

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[2]張珊，張玉華.房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的籌劃方法[J].財會月刊，2012（10）