論會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因及其治理對(duì)策

方媛

摘 要：公司會(huì)計(jì)舞弊及其治理問題已成為世界各國(guó)學(xué)者研究的一項(xiàng)重要課題。本文試圖結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際情況，來分析公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因，并有針對(duì)性地提出了一些治理對(duì)策。本文認(rèn)為，造成我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因是多方面的，既有會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱、公司治理結(jié)構(gòu)失效等內(nèi)部動(dòng)因，也有信息使用者不同的利益訴求、職業(yè)道德缺失等外部動(dòng)因。為此，本文建議通過改善業(yè)績(jī)考核指標(biāo)、規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度、推行法務(wù)會(huì)計(jì)等途徑來治理公司會(huì)計(jì)舞弊的問題。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)舞弊；動(dòng)因；治理對(duì)策

引言

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，公司舞弊行為已經(jīng)越發(fā)受到關(guān)注。從銀廣廈、瓊民源，到科龍電器、ST 天一，再到近期諸多中國(guó)概念股因會(huì)計(jì)舞弊遭遇美國(guó)資本市場(chǎng)的質(zhì)疑等，這一樁樁舞弊案件嚴(yán)重影響了市場(chǎng)秩序，打擊了投資者的投資信心。因此，有必要對(duì)于公司舞弊行為的動(dòng)因進(jìn)行分析，從而因地制宜地制定對(duì)策，優(yōu)化公司內(nèi)部及外部環(huán)境，給企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)健康、利于發(fā)展的空間，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)。

一、會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因

在世界球范圍內(nèi)，各國(guó)都不同程度地存在會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象。究其原因主要有以下幾個(gè)方面：

1、會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱

產(chǎn)權(quán)分離的產(chǎn)生，導(dǎo)致委托人和代理人的信息不對(duì)稱。作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，代理人必然會(huì)傾向利用自身優(yōu)勢(shì)謀取福利，會(huì)有選擇地向股東提供對(duì)自己有利的信息，隱藏不利信息。這就使會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生了可能。

2、公司治理結(jié)構(gòu)失效

我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，雙層的監(jiān)督模式在我國(guó)還不能發(fā)揮其作用，所有者、董事會(huì)和公司管理層三者之間權(quán)利分配和制衡關(guān)系以及監(jiān)事會(huì)對(duì)監(jiān)督權(quán)的行使都有待加強(qiáng)。

首先，由于股權(quán)過于集中，必然會(huì)產(chǎn)生一股獨(dú)大的現(xiàn)象，這會(huì)導(dǎo)致大股東操縱整個(gè)股東大會(huì)，依據(jù)自己的利益制定公司戰(zhàn)略，而中小股東往往因持股數(shù)量限制而無法參加股東大會(huì)，進(jìn)而難以行使股東權(quán)力，嚴(yán)重?fù)p害了中小股東的利益；其次，大股東左右董事會(huì)，使其缺乏獨(dú)立性，并且大部分獨(dú)立董事是由大股東提名推薦，這不僅降低了獨(dú)立董事的獨(dú)立性，也使獨(dú)立董事制度與監(jiān)事制度產(chǎn)生沖突；并且，管理層受雇于企業(yè)，這也導(dǎo)致其因迫于壓力而利用會(huì)計(jì)舞弊為大股東謀利的行為；最后，大股東對(duì)監(jiān)事會(huì)實(shí)行控制，使得監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性降低，再加上激勵(lì)約束機(jī)制不到位，也導(dǎo)致監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督動(dòng)力減弱。

3、會(huì)計(jì)舞弊的壓力

三角理論認(rèn)為壓力是產(chǎn)生會(huì)計(jì)舞弊的要素之一。目前，我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的壓力動(dòng)機(jī)主要有以下幾點(diǎn)：

（1）融資壓力

第一，由于相關(guān)法律法規(guī)對(duì)首次公開發(fā)行股票的公司的凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量都有一定要求，這就產(chǎn)生為獲取上市資格而實(shí)施舞弊的壓力；第二，上市公司為了再融資（配股），就會(huì)利用各種舞弊手段提高凈資產(chǎn)收益率；第三，企業(yè)為了在二級(jí)市場(chǎng)上募集更多資金，必然希望給眾多中小股東留下經(jīng)營(yíng)良好的印象，這也使舞弊行為有潛在可能性；第四，良好的財(cái)務(wù)狀況有利于從金融機(jī)構(gòu)取得更多的貸款和獲得更好的貸款優(yōu)惠條件，這也導(dǎo)致公司產(chǎn)生一定的舞弊壓力。

（2）經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力

第一，如果管理者的薪酬與公司的業(yè)績(jī)相掛鉤，就可能導(dǎo)致管理層試圖通過盈余管理來抬高股價(jià)；第二，如果公司的戰(zhàn)略目標(biāo)制定不合理，管理層就會(huì)為了履行承諾而不得不進(jìn)行舞弊；第三，為避免公司上市后持續(xù)虧算，導(dǎo)致摘牌或退市，上市公司也會(huì)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)舞弊。

（二）外因

1、會(huì)計(jì)信息使用者不同的利益訴求

對(duì)于地方政府而言，上市公司的數(shù)量和業(yè)績(jī)往往與其政績(jī)掛鉤，要想得到中央撥款，有時(shí)還要滿足某些特定指標(biāo)。特別對(duì)于一些知名企業(yè)，地方政府為了自身利益，通常對(duì)其采取保護(hù)態(tài)度，從而失去了監(jiān)控動(dòng)力。

對(duì)于債權(quán)人（一般為銀行）而言，最重要的是債務(wù)人有能力還本付息，而當(dāng)債務(wù)人資不抵債時(shí)，盡管其有優(yōu)先索取權(quán)，但對(duì)債權(quán)人本身來講仍是一種損失。因此，債權(quán)人也希望債權(quán)人有一張“漂亮”的財(cái)務(wù)報(bào)表。

對(duì)于大股東而言，是以股東權(quán)益最大化為目標(biāo)。但在我國(guó)資本市場(chǎng)還不規(guī)范的情況下，股價(jià)仍是衡量企業(yè)價(jià)值的主要標(biāo)準(zhǔn)，從而使得股價(jià)的高低直接影響公司收益，因此高股價(jià)才是大股東真正想看到的，而會(huì)計(jì)信息真實(shí)與否對(duì)其并非是最重要的。

對(duì)于管理者而言，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不健全，使得大股東可以控制管理者為股東最大化服務(wù)，因此管理者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求直接受大股東的影響。

對(duì)于中小投資者而言，由于我國(guó)股票市場(chǎng)起步較晚，使他們無論是在數(shù)量上還是在素質(zhì)上都還遠(yuǎn)不成熟。投資者對(duì)于內(nèi)部消息、尋找莊家、揣摩心理等內(nèi)容的追求遠(yuǎn)大于對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的追求，從而使會(huì)計(jì)信息在投資決策中的重要性大大下降。

由此可知，各個(gè)會(huì)計(jì)信息使用者都并非把會(huì)計(jì)信息的可靠性放在第一位，而是更希望看到代表財(cái)務(wù)狀況良好的會(huì)計(jì)信息。

2、職業(yè)道德的缺失

在我國(guó)仍有一些從業(yè)人員為獲取個(gè)人利益，違背職業(yè)道德，配合企業(yè)管理者實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊?？梢姡殬I(yè)道德的缺失是會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的重要原因之一。

二、會(huì)計(jì)舞弊的治理和監(jiān)督對(duì)策

（一）改善業(yè)績(jī)考核指標(biāo)

在這樣一個(gè)“現(xiàn)金為王”的市場(chǎng)環(huán)境中，可以考慮用現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量作為評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力和考核管理層業(yè)績(jī)的指標(biāo)。一方面，可以避免用股價(jià)的高低作為衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的缺陷，因?yàn)樵谥袊?guó)這樣一個(gè)資本市場(chǎng)還不規(guī)范的環(huán)境中，股價(jià)受到多個(gè)因素影響，其波動(dòng)不完全取決于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。另一方面，如果以凈利潤(rùn)或每股收益作為企業(yè)業(yè)績(jī)的衡量標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)估計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的存在，使投資決策不一定符合客觀實(shí)際。

因此，可以運(yùn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)金流會(huì)計(jì)相并行的“雙軌制”，來使業(yè)績(jī)考核指標(biāo)更具實(shí)際價(jià)值。

（二）規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度

進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制度，防止出現(xiàn)公司與事務(wù)所勾結(jié)、共同舞弊的現(xiàn)象。同時(shí)，要將輪換范圍擴(kuò)大到關(guān)聯(lián)方，在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)輪換制度的優(yōu)勢(shì)。

（三）推行法務(wù)會(huì)計(jì)，加大會(huì)計(jì)舞弊處罰的力度

目前，由于我國(guó)內(nèi)部控制制度的不完善，使管理層凌駕于內(nèi)部控制之上實(shí)施舞弊成為可能，而外部審計(jì)往往忽視不影響報(bào)表公允的其他舞弊行為，再加上對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的處罰相對(duì)模糊等問題，因此應(yīng)當(dāng)引入法務(wù)會(huì)計(jì)制度，從而形成由內(nèi)部控制、外部審計(jì)以及法務(wù)會(huì)計(jì)共同組成會(huì)計(jì)舞弊控制系統(tǒng)。

同時(shí)，我們還要加大會(huì)計(jì)舞弊處罰的力度。其重點(diǎn)要放在企業(yè)高管和審計(jì)人員的處罰上，從而提高他們的舞弊成本。

（四）加大誠(chéng)信教育，樹立職業(yè)道德

我們應(yīng)該加強(qiáng)管理機(jī)構(gòu)和社會(huì)輿論的監(jiān)督，加強(qiáng)高校的道德教育工作，全方位地提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，使其遵循高質(zhì)量的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，從而防范公司會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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