對企業(yè)重組納稅籌劃的研究

高鶯

摘要：目前，對于企業(yè)重組的納稅研究主要是集中在怎樣的組合可以更好更快地提高重組后企業(yè)的運作效率。這一出發(fā)點也就決定了企業(yè)重組納稅籌劃應立足于企業(yè)的長遠發(fā)展目標，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)狀與未來戰(zhàn)略目標進行有針對性的納稅籌劃。筆者結(jié)合相關資料與個人研究，對企業(yè)重組納稅籌劃進行相關闡述并提出若干建議，以供讀者參考。

關鍵詞：企業(yè)；重組；納稅籌劃；研究

一、企業(yè)重組納稅籌劃相關內(nèi)容

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，一方面，企業(yè)間的兼并與重組現(xiàn)象非常普遍，另一方面我國在企業(yè)重組稅收政策方面的制度也逐步完善，如何通過研究國家宏觀政策與規(guī)定來提高重組企業(yè)的資產(chǎn)管理結(jié)構(gòu)、達到盡量降低重組成本的目標，是目前研究的重點。筆者根據(jù)個人研究所得，通過以下幾個方面來分析影響企業(yè)重組納稅籌劃的因素。

（一）重組方式的選擇

在進行企業(yè)重組時，一個企業(yè)是通過直接合并的方式對其目標企業(yè)實行運營資產(chǎn)購買，還是通過其他中間環(huán)節(jié)完成企業(yè)間的重組交易，這種企業(yè)重組方式的選擇是影響企業(yè)重組納稅籌劃的重要因素。不同的重組方式所對應的雙方企業(yè)稅負不同，在進行選擇時，應立足于雙方的平衡點，根據(jù)重組后企業(yè)的發(fā)展方向與規(guī)劃內(nèi)容進行選擇。

（二）重組過程的優(yōu)化與選擇

在目前的資本經(jīng)營市場中，企業(yè)為實現(xiàn)自身利益的最大化，會根據(jù)其戰(zhàn)略目標的不同，選擇或多次選擇企業(yè)重組。在這個過程中，不同環(huán)節(jié)的企業(yè)重組方式都有著不同的稅負成本。應根據(jù)企業(yè)自身需求，在全面掌控企業(yè)重組風險的同時，選擇一次或多次企業(yè)重組操作，以謀求最大的納稅籌劃收益為目標，全面而細致地進行政策解讀與納稅籌劃。

（三）關于目標企業(yè)的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)事宜

當企業(yè)進行重組后，兩個或者兩個以上的企業(yè)合并成為一個企業(yè)，重組后的企業(yè)或經(jīng)過重組而新出現(xiàn)的公司都會面臨對原企業(yè)虧損的承繼結(jié)轉(zhuǎn)問題。在這個問題上，只有把原公司，或者被兼并公司的虧損全部沖抵后，才可以進行公司所得稅的計算。在這個過程中，如果原目標企業(yè)出現(xiàn)虧損，不論是長期性虧損還是某一階段內(nèi)的嚴重虧損，當其虧損額積累到一定數(shù)量時，市場上盈利大的公司就會開始考慮合并這家企業(yè)，以達到降低自身企業(yè)稅負、提升企業(yè)收益的目的。

（四）重組交易時間點的選擇

對于企業(yè)重組而言，其交易支付時間點越延后，則其納稅方面的可操作性也就越強。這是由于重組企業(yè)可以利用稅法所規(guī)定的不同稅種間的納稅期限時間表進行操作，當其把重組的交易支付時間點選在納稅期限的期初進行時，或者直接采取分期納稅方法時，其自身企業(yè)的稅負也就得到了遞延。

而在國稅發(fā)〔1998〕197號《國家企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》中，對于重組企業(yè)的稅收優(yōu)惠承繼問題進行了規(guī)定。重組企業(yè)一方面得到承繼稅收優(yōu)惠中的定期減免優(yōu)惠，另一方面還可以得到減低稅率的權利。

（五）關于企業(yè)重組費用的稅前扣除內(nèi)容

考慮到重組企業(yè)在重組的過程中所發(fā)生的費用，目前我國對于這方面的費用給予了當年扣除的優(yōu)惠。而企業(yè)在進行重組時產(chǎn)生的費用一部分是來自于并購方的先期調(diào)研費用，另一部分則產(chǎn)生于企業(yè)在進行重組操作過程中產(chǎn)生的中介費用。一般而言，企業(yè)重組的中介機構(gòu)主要集中于投資銀行、律師事務所與注冊會計師事務所，其產(chǎn)生的費用也用于支付這些機構(gòu)在重組過程中的中介服務。

（六）企業(yè)重組過程中的稅負因素

企業(yè)重組可以得到債務豁免權，這對于其重組企業(yè)來說有著很直接的正面意義。但由債務豁免權所帶來的債務重組所得稅負擔壓力巨大，一般稅金額度會達到其被豁免債務賬面價值的三倍。同時，重組企業(yè)在申請債務豁免時也應考慮到稅負壓力并在兩者間根據(jù)自身實際情況進行權衡選擇。

（七）企業(yè)重組過程中相關印花稅與契稅優(yōu)惠

國家規(guī)定，對于企業(yè)重組行為下征收的印花稅可以享有優(yōu)惠政策。在這條規(guī)定下，企業(yè)兼并經(jīng)企業(yè)主管部門批準的國營、集體企業(yè)，對并入單位的資產(chǎn)，凡已按資倉總額貼花的，接收單位對并入的資金不再補貼印花。而相應的，對于企業(yè)改制與重組過程中的契稅也有相應的稅收優(yōu)惠。

二、對企業(yè)重組納稅籌劃的相關研究

在企業(yè)重組納稅籌劃的過程中，目前的稅收政策導向存在不清晰的問題。在現(xiàn)行的稅收規(guī)則下，當資產(chǎn)的所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，且其交換價值得到確認后，則應對相關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得與相關損失按規(guī)定征稅。由于舊稅制對稅收政策的影響還存有一定痕跡，對轉(zhuǎn)讓所得與虧損所征收的企業(yè)所得稅未能進行統(tǒng)一，無法達到稅收無差別這一目標。這會直接影響企業(yè)間的公平競爭環(huán)境，對于不同地區(qū)與不同區(qū)域內(nèi)所發(fā)生的企業(yè)重組，不同的稅收征收會直接成為造成企業(yè)以避稅為目的進行非市場化重組行為。在這樣的方式下，市場對于經(jīng)濟的調(diào)整作用會直接被削弱，而相應區(qū)域間的經(jīng)濟配置平衡也會受到影響?；诖?，企業(yè)重組時納稅籌劃也會對這方面的因素進行相應的傾斜。

同時，對于整體性資產(chǎn)交易而言，其交易性質(zhì)決定了其不需要考慮流轉(zhuǎn)稅的相關問題。而對于其他的資產(chǎn)交易，特別是非貨幣交易，在稅法中是作為銷售進行同等計稅的。這也就意味著，在這個交易中，增值稅與所得稅都納入征稅范圍，且營業(yè)稅也屬于此項交易的應繳稅種。對于視同于銷售的應征增值稅來說，其征稅數(shù)額是以其納稅人當月或近期舊類貨物貨物的平均銷售價格為準。當其缺少這方面數(shù)據(jù)時，則是以其計稅價格為準。尤其是對于成本價格的利潤率規(guī)定方面，一般規(guī)定為10%。但當其對企業(yè)進行營業(yè)稅征收時，其視同銷售的營業(yè)額則未進行具體規(guī)定。

而國稅發(fā)〔2000〕118號文《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》只對整體性資產(chǎn)置換與轉(zhuǎn)讓進行了明確定義，以物易物與以部分非貨幣性資產(chǎn)投資的非貨幣性交易都未納入。所以，當重組企業(yè)在重組過程中一次交易資產(chǎn)種類包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，由于這些資產(chǎn)性質(zhì)不同，其相對應的稅種與計稅標準也不同，企業(yè)重組所支付的總作價如何科學合理分配也就處于無具體規(guī)定的狀態(tài)下。

三、其他方面

目前，我國在稅收政策方面應以所有制性質(zhì)、經(jīng)濟性質(zhì)為稅收原則，強調(diào)各地稅收政策的統(tǒng)一性，全面減少與消除地區(qū)間的稅收優(yōu)惠政策。特別是對于企業(yè)重組來說，應立足于企業(yè)發(fā)展的方向，以鼓勵為主。對于其資本利得與正常生產(chǎn)經(jīng)營所得進行細致區(qū)分，實行不同的稅率。而企業(yè)所處角色不同，對于國家相關稅收政策應及時了解，正確解讀，立足于自身發(fā)展，進行重組操作。

在企業(yè)重組過程中，對于投資者股權產(chǎn)生的變化，要以公允價值銷售凈資產(chǎn)來征收所得稅。所以，重組企業(yè)應以評估后的資產(chǎn)作為計稅成本。作為一項影響于企業(yè)整體與全局性發(fā)展的問題，在進行企業(yè)重組納稅籌劃時，重組中的稅負思考固然重要，對于重組后的納稅主體所享受的稅收待遇差異也應納入重點考慮。不應以單一性稅種征收作為重組納稅籌劃的全面重心，而應通盤考慮，建立一個相關稅種的整體稅負最小化方案。而在利用國家相關稅收優(yōu)惠政策時，不僅應考慮當前的效益，更應深入分析由此帶來的對其他稅收征收情況的影響。

四、結(jié)語

在進行企業(yè)重組的納稅籌劃時，由于其對企業(yè)解析國家宏觀政策的理解力與應用能力提出了要求，只有正確且充分地利用國家各項優(yōu)惠政策，盡量降低重組成本，才能達到順利推進企業(yè)重組工作有序開展、提高納稅籌劃的科學性，最終達到幫助重組企業(yè)實現(xiàn)其資本經(jīng)營戰(zhàn)略的目標。

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（作者單位：湖北匯民投資有限公司）