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    營改增下融資租賃會計處理探討

    2014-04-28 06:02:32曹文霞王宇生
    經(jīng)濟(jì)師 2014年3期
    關(guān)鍵詞:直接費(fèi)用貸記出租人

    ●曹文霞 王宇生

    營改增下融資租賃會計處理探討

    ●曹文霞 王宇生

    營改增對融資租賃行業(yè)的影響巨大。但目前對營改增后融資租賃業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理還存在分歧。此外,現(xiàn)行實務(wù)中,融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理方式與其他類似業(yè)務(wù)的處理也存在不一致的地方。鑒于此,文章對營改增后融資租賃如何進(jìn)行會計處理進(jìn)行探討并提出改進(jìn)的意見。

    營改增 融資租賃 會計處理

    2013年,中國融資租賃業(yè)在許多方面都取得了突破,其中企業(yè)數(shù)量突破了1000家,達(dá)到了1026家;注冊資金突破了3000億人民幣,達(dá)到了3060億;融資租賃合同余額突破了2萬億,達(dá)到了21000億。這些突出成果是在許多波折的情況下取得,財政部37號文以及106號文相繼發(fā)布就是最大的波折之一。在財稅[2013]106號文發(fā)布前,售后回租業(yè)務(wù)幾乎陷入了停滯。可見,營改增對融資租賃行業(yè)的影響巨大。但目前對營改增后融資租賃業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理還存在分歧。此外,現(xiàn)行實務(wù)中,融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理方式與其他類似業(yè)務(wù)的處理也存在不一致的地方。鑒于此,本文將對營改增后融資租賃如何進(jìn)行會計處理進(jìn)行探討并提出改進(jìn)的意見。

    現(xiàn)行稅法規(guī)定有形動產(chǎn)融資租賃,是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。有形動產(chǎn)融資租賃在會計處理上既可能按經(jīng)營租賃處理,也可能按融資租賃處理。本文所研究的是在會計處理上按融資租賃進(jìn)行處理的租賃。就融資租賃,現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定,在租賃期開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,同時記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。出租人租賃內(nèi)含利率為使得最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。在上述會計處理框架之下,目前,實務(wù)中對融資租賃業(yè)務(wù)中涉及到的增值稅有兩種處理方式。我們用下面例子來說明。A公司將公允價值是2700萬元程控生產(chǎn)線租給B公司,B公司共付三期租金,每期1170萬元,期滿A公司將程控生產(chǎn)線轉(zhuǎn)移給B,租賃過程中A公司發(fā)生初始直接費(fèi)用100萬元。稅法規(guī)定經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù),以取得的全部價款和價外費(fèi)用(包括殘值)扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額為銷售額。B公司在繳納的收入中170萬元屬于增值稅。實務(wù)中上述交易的會計處理如下:

    表1 融資租賃公司對增值稅的會計處理

    從上表可以看出,方法一和方法二的本質(zhì)區(qū)別體現(xiàn)在應(yīng)交增值稅的確認(rèn)時機(jī)上。方法二在租賃開始日就確認(rèn)了應(yīng)交增值稅-遞延銷項稅額,后期再逐步轉(zhuǎn)到應(yīng)交增值稅-銷項稅額中,方法一在每期收到租金的時候確認(rèn)增值稅。本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在租賃開始日就將未來向承租人收取的增值稅確認(rèn)為一項資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)的定義,資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的,由企業(yè)擁有或控制的,預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。企業(yè)未來將收取的增值稅,也是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益來源。因此,在增值稅的確認(rèn)時機(jī)上本文贊同方法二。但就反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)而言,本文認(rèn)為方法一與方法二的處理都存在可改進(jìn)之處。出租人為承租人墊付的增值稅也是有時間價值的,對承租人而言其也相當(dāng)于一種融資,承租人應(yīng)該為此付出成本,未實現(xiàn)的融資收益中應(yīng)考慮出租人墊付增值稅而獲得的利差。而方法一和方法二都未能對這一經(jīng)濟(jì)實質(zhì)予以反映,這導(dǎo)致了會計處理的內(nèi)涵報酬率與根據(jù)實際現(xiàn)金流計算得出的內(nèi)涵報酬率相去甚遠(yuǎn)。此外,以上兩種會計處理方法與現(xiàn)行的分期銷售的處理不一致。在分期銷售的會計處理實務(wù)中,計算內(nèi)涵報酬率時都將增值稅包含在內(nèi)。

    鑒于現(xiàn)行融資租賃業(yè)務(wù)會計處理的不足,下文將結(jié)合現(xiàn)行的增值稅開票方法對增值稅的會計處理給出建議。融資租賃業(yè)營改增后本金開票有關(guān)通知指出融資租賃企業(yè)與增值稅一般納稅人簽訂租賃物為有形動產(chǎn)的融資租賃合同,可在合同中約定首期就有形動產(chǎn)價款一次性向承租人開具增值稅專用發(fā)票,以后各期,按租金總額扣除有形動產(chǎn)價款后的余額部分分期向承租人開具增值稅專用發(fā)票。結(jié)合上述開票方法我們認(rèn)為融資租賃會計處理可做如下調(diào)整:在租賃期開始日,出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用以及未來向承租人收取的增值稅之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值,同時記錄未擔(dān)保余值;按租賃資產(chǎn)的公允價值,貸記融資租賃資產(chǎn)科目,租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額,借計“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目,按發(fā)生的初始直接費(fèi)用,貸記銀行存款科目,按首次的開票金額貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅,按借方與貸方的差額,貸記“未實現(xiàn)的融資收益”科目。這樣調(diào)整,好處有二:第一,融資租賃業(yè)務(wù)中的風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,這與分期銷售業(yè)務(wù)具有一定的相似性,本文建議的處理方法與分期銷售保持了一致。第二,在計算內(nèi)涵報酬率時將墊付的增值稅考慮在內(nèi),反映了經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。若采用本文建議的方法,前文所述的例子的會計處理過程如下:

    表2 未實現(xiàn)融資收益分配表

    租賃開始日:

    采用本文方法處理時,在等額現(xiàn)金流入的情況下,由于考慮了增值稅,計算內(nèi)涵報酬率要低一些,這也與實際的情況更加相符,更能反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

    [1] 白露珍.融資租賃開始日出租人會計處理探討.財會通訊,2012(2)

    [2] 姚文英.融資租賃會計處理探微.財會月刊,2009(7)

    (作者單位:曹文霞,南風(fēng)集團(tuán)采購中心 山西運(yùn)城 044000;王宇生,廣州農(nóng)商銀行珠江金融學(xué)院 廣東廣州 510000)

    (責(zé)編:賈偉)

    F230

    A

    1004-4914(2014)03-135-02

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