淺析消費稅納稅籌劃

牛 萍

(河南工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南南陽473009)

1 消費稅的概念和征收范圍

1.1 消費稅的概念

消費稅是國家對在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費品的單位和個人所征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是一種實行單一環(huán)節(jié)征收的價內(nèi)稅。消費稅是我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅中的一個重要稅種，它與增值稅相互配合，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)的功能，形成雙層次調(diào)節(jié)，為了達(dá)到必要的調(diào)控力度。消費稅的稅負(fù)水平較高，最高的稅率達(dá)到56%(甲類卷煙56%加0.003元/支)，其稅收負(fù)擔(dān)不僅足以左右普通百姓的消費行為，而且關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)營狀況和利潤水平。

1.2 消費稅的征收范圍

從國際上看，消費稅的征收范圍有兩種選擇，一種是廣泛課征于消費領(lǐng)域，既包括對生活消費資料的課征，也包括對生產(chǎn)消費資料的課征;既有少數(shù)限制消費的產(chǎn)品，也有人民生活的必需品。另一種是選擇部分消費品進(jìn)行課征，通常是少數(shù)限制消費的生活消費品。不同國家對征收范圍的選擇取決于國家賦予消費稅的職能及本國的稅制結(jié)構(gòu)。我國現(xiàn)行消費稅是與增值稅配合而來的，在增值稅普遍調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)上，發(fā)揮重點調(diào)節(jié)的功能。因此，消費稅的征收范圍比較窄，僅僅局限在11類商品中。這1l類應(yīng)稅消費品分別是:煙、酒及酒精、化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車。

2 消費稅納稅籌劃的內(nèi)涵

對于“納稅籌劃”這個概念，國內(nèi)外學(xué)者有各自獨到的論述:我國理論界一般認(rèn)為，納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指納稅人通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營等事項的事先安排、選擇和籌劃，在合法的前提下，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動。即消費稅納稅籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)，自行或委托納稅代理人，通過對經(jīng)營投資、理財?shù)仁马椀氖孪劝才藕筒邉潱浞掷枚惙ㄋ岬降陌p免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，對多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇的一種財務(wù)管理活動。

納稅籌劃的基本內(nèi)容包括三個部分，可以用公式表達(dá)為:納稅籌劃=避稅籌劃+節(jié)稅籌劃+轉(zhuǎn)嫁籌劃。其中，避稅籌劃是指納稅人在充分了解現(xiàn)行稅法的基礎(chǔ)上，通過掌握相關(guān)會計知識，在不觸犯稅法的前提下，對經(jīng)濟(jì)活動中的籌資、投資、經(jīng)營活動做出巧妙的安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)目的的行為。節(jié)稅籌劃是指納稅人采用合法的手段，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列稅收優(yōu)惠，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的。轉(zhuǎn)嫁籌劃則指納稅人為了達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，采用純經(jīng)濟(jì)的手段，利用價格的調(diào)整和變動，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給他人承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)行為。

3 消費稅納稅籌劃

3.1 稅率的籌劃

1)兼營不同稅率應(yīng)稅消費品的籌劃。稅法規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費品，應(yīng)分開核算不同稅率應(yīng)稅消費品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算的或?qū)⒉煌惵实膽?yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這就要求企業(yè)健全會計核算，按不同稅率將應(yīng)稅消費品分開核算。如果為達(dá)到促銷效果，采用成套銷售方式的，可以考慮將稅率相同或相近的消費品組成成套銷售。如可以將不同品牌的化妝品套裝銷售，而如果將護(hù)膚護(hù)發(fā)品(消費稅稅率為0)和化妝品(消費稅稅率為30%)組成一套銷售，就會大大增加企業(yè)應(yīng)納的消費稅。

同樣，將稅率為20%的糧食白酒和稅率為10%的藥酒組成禮品套裝銷售也是不合算的。除非企業(yè)成套銷售所帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于因此而增加的消費稅及其他成本，或者企業(yè)是為了達(dá)到占領(lǐng)市場、宣傳新產(chǎn)品等戰(zhàn)略目的，否則單純從稅收角度看，企業(yè)應(yīng)將不同稅率應(yīng)稅消費品分開核算，分開銷售。

2)規(guī)避高稅負(fù)的納稅籌劃。規(guī)避高稅負(fù)是指納稅人將自己的高納稅義務(wù)轉(zhuǎn)化為低納稅義務(wù)。規(guī)避高稅負(fù)的納稅籌劃主要包括納稅人以應(yīng)稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股和抵償債務(wù)以及從事兼營活動等內(nèi)容。國家稅法規(guī)定，納稅人以應(yīng)稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股、抵償債務(wù)的，應(yīng)按同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格進(jìn)行計稅，這是由于最高銷售價格并不是應(yīng)稅消費品的實際銷售價格，與真實的銷售價格有著本質(zhì)性的區(qū)別。

因此，納稅人在當(dāng)期以應(yīng)稅消費品進(jìn)行上述交易時，應(yīng)先進(jìn)行產(chǎn)品置換，以避免直接從事上述交易造成多納稅的情況。在規(guī)避高稅負(fù)的納稅籌劃過程中，納稅人還要考慮兼營不同稅率的應(yīng)稅活動和將不同應(yīng)稅消費品組成成套商品進(jìn)行銷售的稅務(wù)處理，因為如果處理不當(dāng)，納稅人將要從高適用稅率，造成多繳稅款。此外，納稅人還要注意，在連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品時，如果最終應(yīng)稅消費品適用的稅率比前序階段應(yīng)稅消費品所適用的稅率低時，在條件允許的情況下，應(yīng)盡可能將應(yīng)稅消費品加工成最終應(yīng)稅消費品，這樣，可以降低稅負(fù)。

3)混合銷售行為的籌劃。稅法規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)的混合銷售行為，視同銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。若貨物為應(yīng)稅消費品，則計算消費稅的銷售額和計算增值稅的銷售額是一致的，都是向購買方收取全部價款和價外費用。價外費用包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、包裝物租金、運輸裝卸費、代收款項等諸多費用。

4)從源頭上節(jié)稅。企業(yè)若希望從源頭上節(jié)稅，不妨在投資決策的時候，就避開上述消費品，而選擇其他符合國家產(chǎn)業(yè)政策、在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠措施的產(chǎn)品進(jìn)行投資。如:高檔攝像機(jī)、高檔組合音響、裘皮制品、移動電話、裝飾材料等。在市場前景看好的情況下，企業(yè)選擇這類項目投資，也可以達(dá)到規(guī)避消費稅稅收負(fù)擔(dān)的目的。

3.2 計稅依據(jù)的納稅籌劃

1)進(jìn)行消費稅的納稅籌劃時，在計稅依據(jù)方面大有文章可做。現(xiàn)行制度規(guī)定:消費稅的計算方法有從價定率、從量定額和從價定率與從量定額相結(jié)合三種方法。對實行從價定率辦法計算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費品，如果包裝物連同產(chǎn)品銷售，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計上如何處理，包裝物均應(yīng)并入銷售額中計征消費稅。但如果包裝物并未隨同產(chǎn)品銷售，而是借給購貨方周轉(zhuǎn)使用，僅僅收取包裝物押金的話，只要此項押金在規(guī)定的時間內(nèi)(一般為一年)退回，可以不并入銷售額計算納稅。

因此，企業(yè)可以考慮在情況允許時采用出借包裝物的方式，一方面有助于減少計稅依據(jù)，降低稅收負(fù)擔(dān)，另一方面在歸還押金之前，企業(yè)可以占有這部分押金的利息。在工業(yè)企業(yè)銷售成套化妝品時，可以大大降低消費稅稅負(fù)。這種做法實際上是將化妝品及包裝盒分別銷售給商家。再由商家包裝后對外銷售，改變了包裝地點，稅負(fù)大為不同。

2)由于應(yīng)稅消費稅產(chǎn)品在生產(chǎn)加工過程中，所處的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不同，其計稅依據(jù)也有所不同。因此納稅人在應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)加工過程中，如果選擇合理的加工方式，就會相應(yīng)地減少應(yīng)繳納的消費稅，降低自己的稅負(fù)。實際工作中，納稅人對應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)，主要有自營和委托加工(即外包)兩種方式。納稅人以自營方式生產(chǎn)應(yīng)稅消費品時，所繳納的消費稅是以產(chǎn)品的實際銷售價格作為計稅依據(jù)的，而采用委托加工方式生產(chǎn)時，所繳納的消費稅則是以受托方當(dāng)期同類商品的平均銷售價格或組成計稅價格作為計稅依據(jù)的，并由受托方進(jìn)行代扣代繳的，二者的計稅基數(shù)是不同的。

通常情況下，受托方代扣代繳消費稅的計稅價格往往要低于應(yīng)稅消費品的實際銷售價格，并且受托方計稅價格低于應(yīng)稅消費品實際銷售價格的差額部分，是不繳納消費稅的。納稅人通過委托加工方式生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，往往會節(jié)約一定的消費稅，并且在受托方與委托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況下，受托方收

取的委托加工費可能會更低，使代扣代繳消費稅的組成計稅價格降低，納稅人獲取的稅收利益會更大。

3.3 納稅環(huán)節(jié)的稅收籌劃

納稅環(huán)節(jié)是應(yīng)稅消費品生產(chǎn)、消費過程中應(yīng)繳納消費稅的環(huán)節(jié)、消費稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域(包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口)，而非流通領(lǐng)域或終極的消費環(huán)節(jié)。納稅人從事應(yīng)稅消費品生產(chǎn)銷售的，其納稅環(huán)節(jié)一般是應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)，且納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務(wù)、支付代購手續(xù)費以及在銷售之外另付給購貨方或中間人作為獎勵和報酬的應(yīng)稅消費品，也屬于銷售范疇。①利用分設(shè)機(jī)構(gòu)，實現(xiàn)稅負(fù)降低。②利用合作關(guān)系，委托外單位加工，實現(xiàn)稅負(fù)降低。③利用納稅環(huán)節(jié)節(jié)稅，盡可能避開或推遲納稅環(huán)節(jié)的出現(xiàn)，從而獲得這方面的利益。

3.4 納稅地點的節(jié)稅策略

納稅人銷售應(yīng)稅消費品，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品，到外縣(市)銷售或委托代銷自產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，應(yīng)納稅款在納稅人核算地和所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納消費稅;總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)，不在同地(市)的，在生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的分支機(jī)構(gòu)所在地繳納消費稅，但經(jīng)國家稅務(wù)總局及所屬分局批準(zhǔn)，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納消費稅可由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。委托加工應(yīng)稅消費品的應(yīng)納稅款，由受托方向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳消費稅稅款。進(jìn)口應(yīng)稅消費品的應(yīng)納稅款，由進(jìn)口人或代理人向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。

3.5 稅收優(yōu)惠政策方面的納稅籌劃

優(yōu)惠政策的納稅籌劃對每一個具體業(yè)務(wù)的籌劃委托，企業(yè)針對稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行稅收籌劃時，能夠達(dá)到更好的節(jié)稅效果?，F(xiàn)行消費稅對出口應(yīng)稅消費品規(guī)定了優(yōu)惠措施，只要納稅人出口的消費品，不是國家禁止或限制出口的貨物，在出口環(huán)節(jié)均可以享受退(免)稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴(kuò)大出口規(guī)模。從節(jié)稅的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)該想方設(shè)法開拓國際市場，為本企業(yè)謀求盡可能多的合理利益。此外，在出口產(chǎn)品因質(zhì)量等問題被退貨的情況下，依然存在著一定的節(jié)稅機(jī)會。稅法中有這樣的規(guī)定:由納稅人直接出口的應(yīng)稅消費品，辦理免稅后發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨，退回進(jìn)口時予以免稅的，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可暫不辦理補稅，待其轉(zhuǎn)為國內(nèi)銷售時，再向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報補繳消費稅。

4 結(jié)語

消費稅的納稅籌劃是一項極其復(fù)雜的籌劃工作，在實際籌劃過程中，納稅人稅收籌劃人不僅要廣泛收集法律法規(guī)，深刻理解法律精神，還應(yīng)針對性地了解所涉及法律規(guī)定的細(xì)節(jié)，深度掌握政策尺度，是稅收籌劃一項重要的前期工作。還應(yīng)熟悉企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)狀況基礎(chǔ)，企業(yè)的具體情況，多方面尋求籌劃的突破口，充分利用國家的稅收優(yōu)惠政策，本著穩(wěn)健性原則和企業(yè)財務(wù)利益最大化的原則，在不違反法律、法規(guī)的前提下，巧妙地安排自己未來的納稅事項，制定出企業(yè)科學(xué)合理的節(jié)稅計劃。

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