合并報表層面未實(shí)現(xiàn)交易損益涉稅處理解析

秦洪平

【摘 要】 在集團(tuán)合并報表層面，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)與內(nèi)部交易有關(guān)遞延所得稅。在母子公司稅務(wù)待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計量遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的適用稅率，文章將著重闡述該問題的產(chǎn)生背景及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍，并對問題進(jìn)行了深入剖析，以及相關(guān)會計處理。

【關(guān)鍵詞】 合并報表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問題的提出

在集團(tuán)合并報表編制過程中，對于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據(jù)財政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。”在具體實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍

（一）內(nèi)部購銷商品交易

母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認(rèn)銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化?，F(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團(tuán)外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認(rèn)銷售利潤20 000元。

對于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財務(wù)報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內(nèi)部交易利潤20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計稅基礎(chǔ)為220 000萬元，由此導(dǎo)致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

此外，如果在內(nèi)部購銷交易后買方對存貨計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計提存貨跌價減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對由于存貨計提跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在單個財務(wù)報表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時對于A公司個別財務(wù)報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

（二）內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易

內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣方個別報表確認(rèn)銷售收益，而買方按規(guī)定計提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時）。在合并報表層面，應(yīng)抵銷個別財務(wù)報表固定資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務(wù)報表層面固定資產(chǎn)賬面價值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價減去以該固定資產(chǎn)原價為基礎(chǔ)計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務(wù)報表的會計主體（即買方），計稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買方的賬面價值，合并報表層面出現(xiàn)暫時性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財務(wù)報表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務(wù)報表中確認(rèn)，與個別財務(wù)報表無關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計提也會形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對于此類損益，在經(jīng)過編制抵銷分錄后，在合并報表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)并無差異，故無須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

三、相關(guān)問題解析及會計處理

（一）稅率的選擇

在合并報表層面，由于合并集團(tuán)系由多個不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買方相關(guān)的納稅申報表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中，其計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現(xiàn)，應(yīng)以買方所適用稅率進(jìn)行所得稅計量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對該問題進(jìn)行說明。

情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團(tuán)合并報表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個別財務(wù)報表為準(zhǔn)，計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時其計稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團(tuán)合并報表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對該結(jié)果一個合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計算。這項集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補(bǔ)。

情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團(tuán)合并報表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個別財務(wù)報表為準(zhǔn)，計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時其計稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團(tuán)合并報表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節(jié)約。對該結(jié)果一個合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計算。這項集團(tuán)額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來的。

情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個別財務(wù)報表層面，賣方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務(wù)報表中由于存貨計稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關(guān)會計處理

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3] 張志鳳.合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計量[J].財政研究，2008（4）.

【摘 要】 在集團(tuán)合并報表層面，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)與內(nèi)部交易有關(guān)遞延所得稅。在母子公司稅務(wù)待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計量遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的適用稅率，文章將著重闡述該問題的產(chǎn)生背景及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍，并對問題進(jìn)行了深入剖析，以及相關(guān)會計處理。

【關(guān)鍵詞】 合并報表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問題的提出

在集團(tuán)合并報表編制過程中，對于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據(jù)財政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。”在具體實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍

（一）內(nèi)部購銷商品交易

母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認(rèn)銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化?，F(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團(tuán)外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認(rèn)銷售利潤20 000元。

對于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財務(wù)報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內(nèi)部交易利潤20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計稅基礎(chǔ)為220 000萬元，由此導(dǎo)致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

此外，如果在內(nèi)部購銷交易后買方對存貨計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計提存貨跌價減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對由于存貨計提跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在單個財務(wù)報表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時對于A公司個別財務(wù)報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

（二）內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易

內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣方個別報表確認(rèn)銷售收益，而買方按規(guī)定計提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時）。在合并報表層面，應(yīng)抵銷個別財務(wù)報表固定資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務(wù)報表層面固定資產(chǎn)賬面價值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價減去以該固定資產(chǎn)原價為基礎(chǔ)計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務(wù)報表的會計主體（即買方），計稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買方的賬面價值，合并報表層面出現(xiàn)暫時性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財務(wù)報表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務(wù)報表中確認(rèn)，與個別財務(wù)報表無關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計提也會形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對于此類損益，在經(jīng)過編制抵銷分錄后，在合并報表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)并無差異，故無須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

三、相關(guān)問題解析及會計處理

（一）稅率的選擇

在合并報表層面，由于合并集團(tuán)系由多個不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買方相關(guān)的納稅申報表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中，其計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現(xiàn)，應(yīng)以買方所適用稅率進(jìn)行所得稅計量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對該問題進(jìn)行說明。

情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團(tuán)合并報表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個別財務(wù)報表為準(zhǔn)，計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時其計稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團(tuán)合并報表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對該結(jié)果一個合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計算。這項集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補(bǔ)。

情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團(tuán)合并報表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個別財務(wù)報表為準(zhǔn)，計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時其計稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團(tuán)合并報表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節(jié)約。對該結(jié)果一個合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計算。這項集團(tuán)額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來的。

情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個別財務(wù)報表層面，賣方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務(wù)報表中由于存貨計稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關(guān)會計處理

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3] 張志鳳.合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計量[J].財政研究，2008（4）.

【摘 要】 在集團(tuán)合并報表層面，抵銷母子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)與內(nèi)部交易有關(guān)遞延所得稅。在母子公司稅務(wù)待遇（主要指稅率）不同的情況下選擇計量遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的適用稅率，文章將著重闡述該問題的產(chǎn)生背景及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍，并對問題進(jìn)行了深入剖析，以及相關(guān)會計處理。

【關(guān)鍵詞】 合并報表； 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益； 遞延所得稅

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0083-02

一、問題的提出

在集團(tuán)合并報表編制過程中，對于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的相關(guān)損益進(jìn)行抵銷時，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債在合并報表層面的金額（賬面價值）與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異，對于此類暫時性差異，根據(jù)財政部在2007年11月16日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》中的相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外?！痹诰唧w實(shí)務(wù)中，由于合并集團(tuán)系由多個不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅收待遇可能不同，在計量相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債時應(yīng)適用哪一方的稅收待遇以及具體會計處理如何，正是本文所要探討的問題。

二、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的范圍

（一）內(nèi)部購銷商品交易

母子公司之間購銷商品過程中，賣方將確認(rèn)銷售收益，而買方在對外銷售之前該項交易僅是商品存放地點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，銷售收益在集團(tuán)整體角度并未實(shí)現(xiàn)，這項未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部購銷商品交易損益在編制合并報表時將通過抵銷分錄予以抵銷，抵銷后在合并報表層面商品的賬面價值得到恢復(fù)，而由于商品的內(nèi)部流轉(zhuǎn)其計稅基礎(chǔ)卻發(fā)生了變化?，F(xiàn)結(jié)合下例進(jìn)行說明。

案例：A、B兩家公司屬于同一合并集團(tuán)。2012年度，B公司將一批存貨銷售給A公司。該批存貨的成本為200 000元，內(nèi)部交易價格為220 000元。B公司因此確認(rèn)了內(nèi)部交易收益（同時也是應(yīng)納稅所得額） 20 000元，A公司2012年度并未對外銷售該批存貨。直到2013年5月31日，A公司將該批存貨對集團(tuán)外的第三方出售，對外售價為240 000元，A公司個別報表層面確認(rèn)銷售利潤20 000元。

對于上例，在2012年度的集團(tuán)合并財務(wù)報表中，因為存貨尚未對外部出售，故內(nèi)部交易利潤20 000元作為未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。經(jīng)抵銷后，該批存貨在合并報表中賬面價值為200 000元，而經(jīng)流轉(zhuǎn)后計稅基礎(chǔ)為220 000萬元，由此導(dǎo)致了20 000元未來可抵扣暫時性差異，相應(yīng)地應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

此外，如果在內(nèi)部購銷交易后買方對存貨計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)視計提存貨跌價減值準(zhǔn)備是否在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益范圍內(nèi)，全額或部分轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地，對由于存貨計提跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異在單個財務(wù)報表上確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。結(jié)合上例，如果在2012年度A公司對于該批存貨計提10 000元存貨跌價減值準(zhǔn)備，由于其在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益 （20 000元）范圍內(nèi)，在合并報表層面應(yīng)將其全額轉(zhuǎn)回，同時對于A公司個別財務(wù)報表確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。

（二）內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易

內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在遞延所得稅處理上同內(nèi)部購銷商品交易。該交易實(shí)現(xiàn)后，賣方個別報表確認(rèn)銷售收益，而買方按規(guī)定計提折舊和減值準(zhǔn)備（條件具備時）。在合并報表層面，應(yīng)抵銷個別財務(wù)報表固定資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并調(diào)整該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益對折舊的影響金額。抵銷分錄編制完成后，合并財務(wù)報表層面固定資產(chǎn)賬面價值為不包括未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的固定資產(chǎn)原價減去以該固定資產(chǎn)原價為基礎(chǔ)計算的已計提折舊金額（條件具備時減除計提的減值準(zhǔn)備金額）。但由于納稅主體仍然是個別財務(wù)報表的會計主體（即買方），計稅基礎(chǔ)為該固定資產(chǎn)在買方的賬面價值，合并報表層面出現(xiàn)暫時性差異，應(yīng)按規(guī)定在合并財務(wù)報表中確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅影響。

上述兩類交易中，合并報表層面的暫時性差異只是在合并財務(wù)報表中確認(rèn)，與個別財務(wù)報表無關(guān)。需要注意的是，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)交易由于壞賬準(zhǔn)備的計提也會形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對于此類損益，在經(jīng)過編制抵銷分錄后，在合并報表層面?zhèn)鶛?quán)債務(wù)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)并無差異，故無須確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

三、相關(guān)問題解析及會計處理

（一）稅率的選擇

在合并報表層面，由于合并集團(tuán)系由多個不同法人構(gòu)成，不同法人適用的稅率可能不同，在確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響時涉及適用稅率的選擇問題。在這個問題上，一個基本原則是選擇內(nèi)部交易中處于買房地位的法人所適用稅率，原因在于內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在被耗用或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓時，其稅務(wù)后果將體現(xiàn)在買方相關(guān)的納稅申報表中。即集團(tuán)內(nèi)部交易相關(guān)標(biāo)的資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部流轉(zhuǎn)過程中，其計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變，而其新的計稅基礎(chǔ)在進(jìn)行涉稅處理時在買方納稅申報表中體現(xiàn)，應(yīng)以買方所適用稅率進(jìn)行所得稅計量。結(jié)合上例，分以下兩種情況對該問題進(jìn)行說明。

情形1：買方適用稅率低于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為15%，B公司的適用稅率為25%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用5 000元（20 000×25%）。此時，在集團(tuán)合并報表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個別財務(wù)報表為準(zhǔn)，計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時其計稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應(yīng)為15%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3 000元（20 000×15%）。如此以來，集團(tuán)合并報表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用2 000元（5 000-3 000），對該結(jié)果一個合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由使用高稅率的法人轉(zhuǎn)移到使用低稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計算。這項集團(tuán)額外的成本，在以后該批存貨對外出售時是無法獲得彌補(bǔ)。

情形2：買方適用稅率高于賣方適用稅率（假設(shè)A公司的適用稅率為25%，B公司的適用稅率為15%）。

B公司作為賣方在向A公司銷售商品時取得收益20 000元（220 000-200 000），在個別財務(wù)報表中確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用3 000元（20 000×15%）。此時，在集團(tuán)合并報表層面，該標(biāo)的資產(chǎn)的賬面價值仍然為200 000元，而其計稅基礎(chǔ)為220 000元（以買方個別財務(wù)報表為準(zhǔn)，計稅基礎(chǔ)發(fā)生改變），應(yīng)就可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。而由于遞延所得稅資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回時其計稅基礎(chǔ)扣除體現(xiàn)在A公司納稅申報表中，其適用稅率應(yīng)為25%，相應(yīng)地確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。如此以來，集團(tuán)合并報表層面確認(rèn)所得稅費(fèi)用-2 000元（3 000-5 000），這是一項成本節(jié)約。對該結(jié)果一個合理的解釋為：集團(tuán)內(nèi)部將存貨由適用低稅率的法人轉(zhuǎn)移到適用高稅率的法人，集團(tuán)承擔(dān)了額外所得稅成本，其計量可以通過賣方個別報表的利潤額與兩法人所得稅負(fù)差的乘積計算。這項集團(tuán)額外收益，將通過減少未來該批存貨對外出售時需在A公司繳納的所得稅體現(xiàn)出來的。

情形3：買賣雙方適用同一稅率（假設(shè)A、B公司的適用稅率均為25%）。

在該情形下，在個別財務(wù)報表層面，賣方B公司確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用為5 000元（20 000×25%）。而在合并財務(wù)報表中由于存貨計稅基礎(chǔ)的改變，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5 000元（20 000×25%）。即在合并報表層面所得稅稅負(fù)并未因此內(nèi)部交易而發(fā)生改變，即無所得稅額外成本或額外收益。

（二）相關(guān)會計處理

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

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[3] 張志鳳.合并財務(wù)報表中產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)和計量[J].財政研究，2008（4）.