地價列入房產原值計征房產稅的法理探討

楊升軍

【摘 要】 財政部、國家稅務總局財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅的規(guī)定推翻了土地不計入房產原值繳納房產稅的理論和稅收實踐。該規(guī)定與房地分開的法治原則、《房產稅暫行條例》的相關規(guī)定以及行政立法程序存在相悖之處，造成與城鎮(zhèn)土地使用稅重復課稅，違反了稅收公平主義，加重了民營企業(yè)的稅收負擔。

【關鍵詞】 房產稅； 地價； 計稅依據； 法理

中圖分類號：F812.42；D922；F293.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0080-03

2010年12月21日財政部、國家稅務總局以財稅〔2010〕121號文件發(fā)布了《關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》，該通知第三條規(guī)定，對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包括地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等；若宗地容積率低于0.5，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。這一規(guī)定徹底推翻了土地不計入房產原值繳納房產稅的理論和稅收實踐。筆者立足我國現行法律法規(guī)體系和房產稅征管實踐，首先對我國房產稅計稅依據的演變進行了梳理，在此基礎上對將地價列入房產原值計征房產稅與我國現行法律法規(guī)的相悖之處進行了分析，以期對進一步完善我國房產稅稅收立法和司法有所裨益。

一、我國房產稅計稅依據的演變

（一）第一階段房產稅的計稅依據

1986年9月15日國務院發(fā)布《房產稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號）第三條規(guī)定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。1986年9月25日財政部、國家稅務總局印發(fā)《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字〔1986〕008號）第十五條規(guī)定，房產原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿固定資產科目中記載的房屋原價。1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則》（舊）第三十一條規(guī)定，無形資產是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等。2000年12月29日財政部發(fā)布《企業(yè)會計制度》（財會〔2000〕25號）第四十三條規(guī)定，無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權等；不可辨認無形資產是指商譽。從上述規(guī)定可以看出，單位以出讓、轉讓或其他方式取得的土地使用權，形成單位的無形資產。單位通過建造或其他方式取得的房屋，形成單位的固定資產。無形資產是與固定資產相區(qū)別的另一類長期資產，在資產負債表中分項列報。從這一時期的相關規(guī)定和稅收實踐看，土地使用權價值并未納入房產稅的計稅依據，作為按房產原值計征房產稅的計稅依據僅為房屋余值。

（二）第二階段房產稅的計稅依據

2006年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》（財會〔2006〕3號），同年10月30日發(fā)布該準則的應用指南第六條規(guī)定，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。2008年財政部、國家稅務總局下發(fā)《關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第一條規(guī)定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅，房屋原價應根據國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調整或重新評估。財政部、國家稅務總局《關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字〔1986〕008號）第十五條同時廢止。從上述規(guī)定可以看出，從2006年新《企業(yè)會計準則》發(fā)布到財稅〔2010〕121號文件出臺之前，國家在通過稅收文件和會計文件，對依照房產原值計征房產稅的房產原值和計稅依據作了進一步界定，明確依照房產原值計稅的房產應按照房屋原價計算繳納房產稅，將土地使用權排除在計稅依據之外。

財稅〔2010〕121號文件的發(fā)布，徹底將土地不計入房產原值繳納房產稅、以及土地使用權作為無形資產的理論及房產稅稅收實踐推翻了，土地使用權似乎成了固定資產。

二、將地價列入房產原值計征房產稅與我國現行法律法規(guī)相悖

地價列入房產原值計征房產稅的規(guī)定不僅與新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相背離，而且與我國現行法律法規(guī)存在相悖之處。

（一）與房地分開的法治原則相悖

按照《物權法》、《土地管理法》、《城市房地產管理法》等法律法規(guī)，國有土地所有權歸全民所有，國家實行有償使用制度。房地實行分開管理，房屋由住房和城鄉(xiāng)建設部門管理，土地使用由國土資源部門管理。按照《土地管理法》的規(guī)定，單位或個人取得土地使用權的方式為劃撥、出讓等方式，實踐中取得土地使用權的方式中還有租賃土地使用權的情形。國家通過劃撥、出讓等方式將土地出讓或劃撥給有關單位或個人，擁有土地使用權的單位或個人就成為土地使用權人，證明該項權利的法律文件為《國有土地使用證》。取得土地使用權的單位或個人按照規(guī)定用途使用、合法建設房屋的，可以按規(guī)定取得房屋所有權，符合條件的領取《房屋所有權證》，產權人被稱為房屋所有權人。房屋所有權和土地使用權所對應的財產，分別稱為房產和地產，二者不可混為一談。房屋所有權是一種完全物權，房屋所有權人享有占有、使用、收益、處分四項權能，沒有使用期限的限制，而土地使用權是一種不完全物權，是一種定限物權，是所有權人讓渡資產使用權性質的一種物權，是一種無形的財產權，近似于租賃，土地使用權人僅有占有、使用、收益三項權能，略寬于過去的租賃土地使用權，且土地使用權有使用年限的限制，兩種權利不能混同。也就是說，房產是屬于權利人自己的，而國有土地是屬于國家的，土地使用權人只能在規(guī)定的時間、按規(guī)定的用途和方式使用土地。因為房地是分開的，所以房地產登記時需要辦理兩項登記手續(xù)，一項是到國土資源部門辦理土地使用權登記，另一項是到住房和城鄉(xiāng)建設部門辦理房產所有權登記。房地分開是貫穿我國土地使用制度的一項基本法治原則，財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅，實行房地合并計征房產稅的規(guī)定違背了與房地分開的法治原則相悖。

（二）與《房產稅暫行條例》的相關規(guī)定相悖

《房產稅暫行條例》明確規(guī)定房產稅由產權所有人繳納。財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅，不符合《房產稅暫行條例》有關房產稅納稅義務人的規(guī)定。國有土地的完全產權人是國家，如需要納稅，則納稅主體自然就是國家，按此邏輯，國家既是征稅主體又是納稅主體，顯然這一結論是站不住腳的。另外，土地使用權是沒有原值的，繳納了一定年期的出讓金，相當于預付租金性質，是預先繳納一定年期的使用費，土地使用權從一開始產生使用權價值便與預先繳納使用費的價值相分離。比如受讓五十年的土地使用權共支出地價款50萬元，形成該項土地使用權的歷史成本，按照價值周轉假定，該成本在使用期內按照合理的方式攤銷，第一年的價值是50萬元，隨著到期日的臨近，價值逐年減少，最后一年的價值幾乎為零。也就是說，這時土地使用權的價值為零了，若房屋依然用于經營，仍按50萬元的原值繳納房產稅，這很難說是合理的。

（三）與行政立法的相關程序相悖

《房產稅暫行條例》屬國務院制訂的行政法規(guī)?！斗慨a稅暫行條例》規(guī)定，該條例由財政部負責解釋，施行細則由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定，抄送財政部備案。由此可見，財政部對《房產稅暫行條例》僅有解釋權，而不具備相應的修改權，《房產稅暫行條例》的修改需經過原制定單位即國務院來完成?！斗慨a稅暫行條例》明確規(guī)定，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。房產原值是固定資產范疇，受讓土地使用權的出讓金經資本化后，形成無形資產的價值，而不構成房產原值。因此，按財稅〔2010〕121號文件規(guī)定，將地價列入房產原值計征房產稅，其中將地價包括取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等，這一規(guī)定屬于擴大房產稅的征稅范圍，而且文件有“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行”的明示，足以說明該文件是對《房產稅暫行條例》的修改而不是對解釋權的應用。《立法法》第八條第八款規(guī)定，基本經濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度只能制定法律；第九條規(guī)定，該法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)；該法第五十八條還規(guī)定，行政法規(guī)在起草過程中，應當廣泛聽取有關機關、組織和公民的意見。顯然，財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅，從行政立法的角度看，已經超越了財政部對《房產稅暫行條例》解釋的范圍，違背了立法的相關程序。

（四）造成與城鎮(zhèn)土地使用稅重復課稅

與《房產稅暫行條例》一并實施的還有《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，這兩部條例均是在《民法通則》、《土地管理法》確定了房地分開的法治原則后，按照房地分開法治原則設計并頒布實施的，對房屋和土地分別調整。因此，從這兩個條例的內容看，多數條款是一致的，如征稅范圍均是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)；稅收優(yōu)惠的前幾項較一致；征收期限均是按年征收、分期繳納；征收期限均是由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定；征收管理依照《稅收征收管理暫行條例》的規(guī)定辦理；兩條例均由財政部負責解釋，實施辦法由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定并報財政部備案。房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅在計稅依據上具有不同的性質和特點，依照房產原值計征房產稅是按房產原值減除一定比例后的余值作為計稅依據，而城鎮(zhèn)土地使用稅是按占用范圍內土地面積以平方米作為計稅依據（筆者認為，城鎮(zhèn)土地使用稅不以價值為計稅依據，一個重要原因是當時劃撥用地居多，從價計征不具有可操作性）。由此可見，一項房地產已經從房屋和土地兩方面分別征了稅，特別是已經對土地按占用面積征過一道城鎮(zhèn)土地使用稅了，若再按財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅，就屬于同一財產重復征稅。筆者認為，即使是土地按價值征稅，也只能是在取消按面積征稅后才能從價計征，這樣才能有效地避免重復征稅。

（五）違反了稅收公平主義原則，加重了民營企業(yè)的稅收負擔

按照財稅〔2010〕121號文件將地價列入房產原值計征房產稅，違反了稅收公平主義原則，其合理性值得商榷。比如，某公司取得一宗面積為660平方米土地的使用權，地價為300萬元，未建房時則不用繳納房產稅，若在地上建了320平方米的辦公用平房，建造成本為70萬元，容積率為0.48，根據財稅〔2010〕121號的文件，從建造完成后第二個月起每年需要繳納房產稅約為3.03萬元[（320×2×300÷660+70）×（1-30%）×1.2%，房產余值按房產原值的70%計算]，而建造的房產應納的房產稅只有0.59萬元[70×（1-30%）×1.2%]，僅占地價列入房產原值計征房產稅應納稅額的19.4%，由此可見，由地價原因導致的房產稅占了絕對的比重。也就是說，將地價列入房產原值計征房產稅后，該公司每年增加2.44萬元的稅收成本。另外，財稅〔2010〕121號文件出臺后，一個不容忽視的事實是，由于歷史和現實兩方面的原因，我國當前國有企業(yè)的土地使用權基本上是劃撥取得的，而民營企業(yè)的土地使用權是通過出讓取得的，劃撥取得的土地使用權沒有地價，而出讓取得的土地使用權有地價，而且金額不菲，財稅〔2010〕121號文件出臺，將地價列入房產原值計征房產稅，客觀上造成兩類企業(yè)稅負不平衡，加重了民營企業(yè)的稅收負擔，對企業(yè)平等競爭產生不利影響。從另一個層面看，一宗土地如果閑置則不用繳房產稅，一旦建房則需要繳房產稅，這似乎阻礙了房地產建設，導致了土地進一步閑置。

三、結束語

稅收法律主義是我國稅法的基本原則，加強稅法與相關法律協(xié)調和促進依法治稅是依法治國的必然要求。房產稅是一個在全國普遍開征的稅種，其納稅人涉及在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)從事生產經營的所有單位和個人，將精細化管理理念融入稅收立法和司法實踐，確保房產稅政策出臺的合法性，在當前納稅人負擔較重的情況下，合理確定納稅人的稅收負擔，適度降低納稅人的納稅痛苦指數是當前我國房產稅及其他稅收立法和司法需要著實解決的一個重要問題。

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