非營利組織績效管理會計信息披露體系研究

【摘 要】 非營利組織由于其存在理論的規(guī)制和管理特點的要求，必須透明信息提高社會公信力，才能保持可持續(xù)的發(fā)展。而現(xiàn)行的財務(wù)會計體系在信息透明方面存在很多局限，不能全面反映非營利組織運營和管理的績效，要全面披露組織管理績效的信息就需要整合非營利組織績效財務(wù)會計和績效管理會計的信息，構(gòu)建完整全面的非營利組織績效會計信息體系，解決非營利組織與利益相關(guān)者之間信息不對稱問題，以便社會公眾全面評價組織績效，作出合理決策。

【關(guān)鍵詞】 非營利組織； 績效管理； 會計信息披露

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0002-07

一、引言

非營利組織的價值在于為社會提供某種特定的公益產(chǎn)品以滿足社會的需要，并由此從社會得到組織賴以存在的必要物質(zhì)補充與合理的支持理由。其運營的公益性與得到社會公眾的支持才能可持續(xù)發(fā)展的特征要求非營利組織全面透明信息，以展示組織運營管理績效，實現(xiàn)同公眾之間的良好溝通。然而，基于我國轉(zhuǎn)型時期大量發(fā)展起來的非營利組織，在信息透明方面存在諸多的問題，也由此導(dǎo)致非營利組織公益理念歪曲、管理混亂、效率低下、以公益之名謀取私利等不良現(xiàn)象，特別是對一些負面事件披露產(chǎn)生的水波效應(yīng)，使得我國公益性組織的社會公信力下降，不僅影響了公益性組織資源的籌措與發(fā)展，更重要的是扭曲了社會公益理念和價值觀，成為社會變革的阻礙力量。

社會管理創(chuàng)新要求重塑政府和非營利組織之間的關(guān)系，政府通過向社會組織購買公益性服務(wù)來促進政府轉(zhuǎn)型，促進非營利組織管理創(chuàng)新，這就勢必涉及社會公益性資源在非營利組織之間的有效配置問題，而信息對稱成為資源有效配置的重要條件。非營利組織必須向政府和社會公眾透明其提供公益性服務(wù)的信息、管理績效的信息以及財務(wù)信息，以便于政府和社會公眾評價組織運營績效，作出購買服務(wù)以及其他資源支持的決策。由此引發(fā)的問題是非營利組織應(yīng)該如何透明信息，透明哪些信息？現(xiàn)有的財務(wù)會計系統(tǒng)所透明的信息是否能夠滿足管理創(chuàng)新的需要？非營利組織應(yīng)如何構(gòu)建信息透明體系以利于社會公益資源更有效地配置和使用，利于提高社會公眾的支持度？

二、非營利組織財務(wù)會計信息披露的局限

我國現(xiàn)行的非營利組織包括部分國有事業(yè)單位和民間非營利組織，其財務(wù)會計的構(gòu)建盡管存在差異，但都是基于傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論對會計事項進行分類來構(gòu)建信息披露的基本要素，由這些要素建立起來的財務(wù)會計報告披露的是以收支為核心的信息體系，這個信息體系反映組織收入的來源渠道或籌資的方式，反映組織業(yè)務(wù)活動和管理活動發(fā)生的支出和各種耗費，以及收支結(jié)余的凈額累積。

（一）傳統(tǒng)的非營利組織財務(wù)會計信息體系存在的問題

1.不能反映組織運營和管理的績效。營利性企業(yè)披露的是以利潤為核心的績效信息，而非營利組織不以營利為目的，非營利組織是人類改造的機構(gòu)，其產(chǎn)品可以是一個康復(fù)的病人、一個有學(xué)習(xí)能力的孩子、一個年輕人成長為自尊自重的成年人，也可以是一個被完全改變的人生。非營利組織的績效不是表現(xiàn)為傳統(tǒng)意義上的損益，而是一系列投入產(chǎn)出的行為和結(jié)果，其績效難以用收入和費用這樣的要素來衡量。

2.不能反映組織行為和組織使命之間的關(guān)聯(lián)性。非營利組織以完成使命為宗旨，有違使命的行為組織不能施行。比如香港紅十字會在募集資金時，如果商業(yè)機構(gòu)提供的募捐方式不符合香港紅十字會的辦事原則，是不可能得到合作機會的。因此，組織行為是否適當(dāng)，是否基于使命的引導(dǎo)需要通過相應(yīng)的信息披露做出判斷。

3.不能反映組織行為的社會效果。從會計信息使用者的角度來分析非營利組織披露的信息，相比于告訴公眾把錢花到哪里去了這樣的信息而言，公眾更需要了解組織花錢的適當(dāng)性，比如建一個西部水窖需要投入多少，治療一個先天性心臟病的兒童需要投入多少等，這些錢是怎么花的，這些投入導(dǎo)致了怎樣的產(chǎn)出，如何改變了服務(wù)對象的生活或生存狀況，對家庭對社區(qū)產(chǎn)生了哪些社會影響力。而這些信息通過傳統(tǒng)的財務(wù)報告體系是難以獲得的。

正是基于傳統(tǒng)的財務(wù)會計存在這樣一些局限，筆者提出應(yīng)該構(gòu)建非營利組織績效會計，通過會計系統(tǒng)全面披露非營利組織績效信息。非營利組織績效財務(wù)會計系統(tǒng)是基于財務(wù)會計理論對非營利組織的會計事項按照績效維度進行分類，構(gòu)建績效會計要素，并以績效會計要素為基礎(chǔ)構(gòu)建績效財務(wù)會計的報表體系。非營利組織績效財務(wù)會計是按照通用會計準(zhǔn)則的規(guī)范對非營利組織管理和運營過程中可貨幣計量的績效信息以及與之相關(guān)的效果性信息進行計量，并形成績效財務(wù)會計報告。

（二）非營利組織績效財務(wù)會計信息的局限性

1.可貨幣計量的績效信息不能完整地反映組織績效?？冃畔⒌慕M成既包括可貨幣計量部分，也包括非貨幣計量部分，既包括定量信息也包括定性信息，既包括組織行為信息也包括對組織行為進行評價的信息。因此，單純的財務(wù)會計信息不能涵蓋績效會計信息的整體。

2.財務(wù)會計信息不能立體地反映組織績效?？冃ж攧?wù)會計能夠提供總括信息難以提供具體細節(jié)的信息。以金額表示的財務(wù)數(shù)據(jù)具有抽象性和高度的概括性，難以反映相關(guān)數(shù)據(jù)中的細節(jié)。比如中國紅十字會2010年收支報告關(guān)于政府撥款支出部分列示：用于人道救助項目支出4 200萬元，實施緊急人道救助物資采購 3 600萬元，開展“紅十字博愛送萬家”活動支出500萬元，項目配套支出100萬元。這樣的信息公眾難以判斷這些支出金額的合理性和適當(dāng)性，也不能得知這些支出是怎么發(fā)生的。

3.財務(wù)會計信息不能動態(tài)反映組織績效。比如資源剩余這一項表示組織掌控的可以在后面年度里使用的資源，這個數(shù)額只表示了剩余的量，并不表示質(zhì)量。對于非營利組織而言，這個量究竟保持多大為合適，不能一概而論，這個量越大越有可持續(xù)性，因為組織籌措的資源必須最大限度地用于實現(xiàn)使命的服務(wù)中才能產(chǎn)生服務(wù)效益，才能實現(xiàn)組織理想，其發(fā)展才有可持續(xù)性。但是這個量大也會表示組織提供的公益服務(wù)不足。因此，必須和組織的目標(biāo)相聯(lián)系來分析這些信息的適當(dāng)性和一致性。

4.績效財務(wù)會計能夠提供經(jīng)濟性信息難以提供人文方面的信息。非營利組織承擔(dān)的社會責(zé)任，一方面包括提供公益性服務(wù)，另一方面包括社會公益性價值觀的傳遞與培育。公益性服務(wù)的數(shù)量和績效可以通過績效信息予以披露，而社會公益性價值觀培育方面的努力和效果信息包括對使命的宣傳、組織在提供服務(wù)、關(guān)注需求方面做出哪些努力，以何種理念、何種價值觀、何種行為去宣傳和提供服務(wù)，這些很難用經(jīng)濟性指標(biāo)予以衡量，更多的是通過組織的行為和使命達成度來評價。

這些信息供給與需求方面的差異性說明組織的利益相關(guān)者需要更多貨幣計量以外的信息，需要更多具體的細節(jié)信息來有效地衡量這個貨幣量度的質(zhì)量以及績效之間的關(guān)聯(lián)性，在組織存在行業(yè)差別、業(yè)務(wù)差別或運營模式上的差別的情況下，那些能夠反映組織管理個性的、細節(jié)的、非財務(wù)的信息更能滿足各方利益人對組織績效評價的需要。這樣，就要求非營利組織在進行績效會計信息的披露與控制方面做更多的改進和創(chuàng)新設(shè)計，以最大限度地滿足需要。

三、非營利組織績效管理會計信息披露的理論依據(jù)

彌補財務(wù)會計信息不足的重要會計信息系統(tǒng)是管理會計。管理會計所搜集和使用的信息不僅包括財務(wù)性信息，也包括非財務(wù)性信息，具有多層性和多樣性?！肮芾頃嬍侵冈谝粋€組織內(nèi)部，對管理當(dāng)局用于規(guī)劃、評價和控制信息進行確認、計量、積累、分析、編報、解釋和傳輸過程，以確保其資源的利用并對它們承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任。”隨著管理會計的研究和應(yīng)用逐步與組織外部環(huán)境和社會人文的結(jié)合，管理會計在20世紀(jì)的中期“完成了從執(zhí)行性管理會計向決策性管理會計的轉(zhuǎn)變之后，又取得了一系列的進展與創(chuàng)新”。因此，管理會計從涵蓋的內(nèi)容到運用的手段，從物本管理到人文管理，從決策到執(zhí)行，從宏觀總體到微觀個體的所有信息搜集與運用方面，都已經(jīng)和財務(wù)會計“分道揚鑣”成為獨立的系統(tǒng)。

盡管兩者之間存在目標(biāo)、手段和規(guī)范等方面的差異，但是兩者之間也存在必然的聯(lián)系。從信息效用來說，財務(wù)會計既是對外報告會計，也是對內(nèi)報告會計，財務(wù)會計信息應(yīng)該而且必然對企業(yè)內(nèi)部管理者的經(jīng)營決策起作用；管理會計也不僅僅是對內(nèi)報告會計，管理會計所能提供的涉及經(jīng)營決策、管理控制與業(yè)績評價的信息，應(yīng)該而且必然會對資本市場中的股價產(chǎn)生影響，因而應(yīng)該而且必然引起外部投資者和債權(quán)人的重視。與其強調(diào)兩者的差別，倒不如更多地去研究兩者的聯(lián)系，當(dāng)兩者都既對外又對內(nèi)時，其關(guān)聯(lián)機制的意義就更為明顯，財務(wù)會計的兩大目標(biāo)，即決策有用和受托責(zé)任評價就是借助于管理會計中的決策會計和業(yè)績評價體系來實現(xiàn)的。強化財務(wù)會計與管理會計的差別性，使得兩個會計體系“分道揚鑣”各自走遠，其結(jié)果在信息利用上的相關(guān)性降低。從會計學(xué)的本質(zhì)來說，研究會計系統(tǒng)的作用和會計信息的利用不應(yīng)當(dāng)強調(diào)某個系統(tǒng)或手段在某個領(lǐng)域的不可替代性，而應(yīng)該是以會計主體為根本立場，強調(diào)不同管理系統(tǒng)和管理手段的交互利用，為會計主體的目標(biāo)服務(wù)。因此，消除管理會計和財務(wù)會計之間彼此的差別，實現(xiàn)更大限度的信息融合，是提高會計信息相關(guān)性的有效途徑。特別是隨著網(wǎng)絡(luò)等新興信息載體的出現(xiàn)和發(fā)展，多元信息系統(tǒng)的融合成為趨勢。因此，基于管理會計和財務(wù)會計系統(tǒng)的融合理論來研究非營利組織績效會計信息，極大限度促進了績效會計信息系統(tǒng)優(yōu)化的可行性。

（一）非營利性組織和營利性組織績效管理會計的共性

1.非營利組織績效管理會計是基于績效管理而建立起來的會計系統(tǒng)的一個分支，它具備管理會計系統(tǒng)的基本理論框架要素，這個理論框架的概念闡述理論差別不大，同樣是個完整的控制體系。

2.非營利組織績效管理會計是組織基于績效管理而建立起來的內(nèi)部信息控制系統(tǒng)，是對組織績效管理過程的量化與控制，因而具備績效計量和評價、計劃和控制、分析和報告等基本管理手段和管理流程。

3.非營利組織績效管理會計理論構(gòu)建的一致性表現(xiàn)在：（1）都是基于組織使命確立組織的目標(biāo)，根據(jù)目標(biāo)確定組織預(yù)算，然后組織實施，在這個過程中通過信息的搜集和分析對過程進行控制，使組織行為一直朝著目標(biāo)運行，以實現(xiàn)組織的目標(biāo)；（2）組織績效管理會計是對內(nèi)部的會計系統(tǒng)，在具體計劃、控制、分析、評價等環(huán)節(jié)所采用的手段、方法、路徑等可以是具體的靈活的和有個性的，不必遵循通用的會計準(zhǔn)則。（3）盡管是對內(nèi)部管理控制的需要，但是對信息處理的原則和對信息質(zhì)量的要求原則應(yīng)和一般組織的要求相同。

4.非營利組織績效管理會計采用的方法，也是在營利性組織績效管理方法的基礎(chǔ)上演變過來的，可能名稱上沒有什么改變，比如還是平衡計分卡，但內(nèi)容、使用的方法和原則較之營利性組織有了很多的差異，研究這些差異，就是研究這些方法能在多大領(lǐng)域靈活使用和發(fā)揮效益。

（二）非營利組織績效管理會計的特殊性

1.非營利組織管理會計信息要透明化。營利性組織的管理會計為企業(yè)提供個性化的管理信息，比如成本管理信息、價值鏈管理信息、客戶管理信息等，這些管理信息有關(guān)組織核心競爭力的提升，影響組織利益的獲得，因此，具有私密性，是不可能向外界公開披露的。而非營利組織公益性產(chǎn)權(quán)和資源依賴的特點，要求組織的運營保持高度的透明度，包括組織的戰(zhàn)略、目標(biāo)、組織流程、預(yù)算以及成本等信息都具有公開性，組織的發(fā)展基于社會公眾對組織理念和使命的認可，對組織運營成效的認可，因此，非營利組織管理會計的功能是基于效率和公平的信息管理與控制，其信息具有公開性，充分公開的組織管理信息具有正向的社會效應(yīng)，或者說，公開組織的管理信息是組織爭取更多認可和支持的手段和途徑，既是組織成長的需要，也是公眾了解組織進行資源支持決策的需要。

2.非營利組織績效管理會計目標(biāo)具有多元性。營利性組織的目標(biāo)就是獲得利潤，長期的利潤增長是其主要的戰(zhàn)略目標(biāo)。而非營利組織完成使命可能存在多層（元）目標(biāo)，完成多元目標(biāo)又存在多種途徑和方法，建立使命指導(dǎo)下的戰(zhàn)略和戰(zhàn)略制約下的目標(biāo)成為控制的前提。在此前提下，將戰(zhàn)略目標(biāo)分解，化成具體的業(yè)務(wù)流程進行實施，其中包括物質(zhì)資源的流程設(shè)計，也包括人力資源的配置與培養(yǎng)。這個過程存在多種選擇，選擇的理念來自組織的價值觀和使命的規(guī)制，選擇的結(jié)果要更多地滿足公平和效率。比如籌集決策，對于營利性組織來說，著重分析籌資總額、不同籌資方式的成本、對資本結(jié)構(gòu)的影響等因素，而對于非營利組織而言，選擇籌資對象、選擇籌資行為、選擇籌資主題以及籌資給出資人和社會帶來哪些正向的公益理念等，都是籌資決策要考慮的問題。再比如，對特殊群體提供服務(wù)（比如身心障礙人員），不僅需要物資的投入，還需要專業(yè)性服務(wù)，需要對不同特點的服務(wù)對象采取不同的服務(wù)方式，需要愛心、熱情和無歧視，需要人文關(guān)懷。服務(wù)的目的不僅希望受益人的境況得到改善，而且希望其家人的境況得到改善，社區(qū)以及社會對此類人員的觀念和支持境況得到改善。這些目標(biāo)是需要組織具體的業(yè)務(wù)流程和行動來實現(xiàn)的。因此，控制過程和控制結(jié)果同等重要，控制現(xiàn)在和控制未來同等重要，績效管理會計的信息搜集、分析、評價和糾偏等職能就需要從組織業(yè)務(wù)流程的起點開始一直到結(jié)束，既有一個業(yè)務(wù)循環(huán)的閉環(huán)信息，也有由這個循環(huán)進行到下一個循環(huán)的預(yù)期信息，這其中，對績效目標(biāo)、績效作業(yè)或行動、績效結(jié)果的不斷修正和不斷發(fā)展成為組織循環(huán)的另一種表現(xiàn)。

3.非營利組織績效管理會計事項關(guān)聯(lián)性具有差別性。營利性組織的管理會計的目標(biāo)就是為組織創(chuàng)造價值，因此，研究價值創(chuàng)造的動因、過程以及影響因素等事項成為組織管理會計的主要構(gòu)成要素；而非營利組織的價值創(chuàng)造經(jīng)歷三部曲：（1）樹立組織的價值觀，讓社會更多的人認可，并對組織提供支持；（2）通過優(yōu)質(zhì)的服務(wù)滿足服務(wù)對象的需求，并使其境況得到改善，踐行其價值觀；（3）通過服務(wù)對象境況的改善產(chǎn)生系列社會福利價值的改善，贏得更多的信任與支持。這三部曲構(gòu)成非營利組織的運營事項，包括內(nèi)部運營事項和外部運營事項，外部事項是指對資源提供者的管理和對服務(wù)產(chǎn)生的社會影響力的管理，這兩類事項的管理可以統(tǒng)一在組織踐行使命的框架內(nèi)，或者說，外部管理效益由內(nèi)部管理效果決定的。內(nèi)部事項可以劃分為三大板塊：籌資事項、服務(wù)事項和管理事項。這三大板塊事項從流程上是相互關(guān)聯(lián)和存在因果關(guān)系的，但是每一個板塊的運營和結(jié)果績效存在差異，相互之間可能沒有必然性，比如籌資績效很好，但是不一定帶來好的服務(wù)績效，反之亦然。因此，分別進行詳細的或者細節(jié)的績效評價和控制是必須的，那就要求有相應(yīng)的績效管理會計系統(tǒng)提供財務(wù)和非財務(wù)的信息予以分析，評價不同業(yè)務(wù)績效的組成因素以及相互之間的影響。

4.非營利組織績效管理會計的績效關(guān)聯(lián)也存在差別性。營利性組織的績效因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)性較強，比如，降低成本一定可以增加利潤，增加市場占有率一定可以擴大收入等。因此，有針對性地改革績效關(guān)聯(lián)因素，就可以看到明顯的績效增長。而非營利組織績效管理信息有時沒有這樣直接的關(guān)聯(lián)效果，如對于讓那些從來不捐贈的人進行捐贈來說，無論你怎么努力都不會有希望的結(jié)果，而對那些對你的服務(wù)有興趣的客戶，可能會主動捐款，不需要組織付出太多成本。因此，需要對組織的流程、行為方式和組織的價值觀進行長期細致的研究與磨合，需要細致的研究組織行為和組織績效之間的因果關(guān)系，需要將組織的理念、價值觀在社會公眾中做大量的宣傳和普及，需要對組織成長的諸多因素進行分析等，才能真正找到實現(xiàn)組織目標(biāo)績效的驅(qū)動因素，找到和績效相關(guān)聯(lián)的行動或事項，才能有效的衡量與控制，也就能夠最大限度地把績效結(jié)果信息和績效動因信息予以全面揭示。

5.非營利組織績效會計的財務(wù)報告與管理會計信息具有可整合性。營利性組織的管理會計信息具有獨特性和私密性，主要對內(nèi)部管理者做決策有用和評價內(nèi)部績效；而非營利組織績效管理會計信息具有透明性，這就為研究非營利組織績效和控制信息在多大程度上可以和績效財務(wù)會計相互鏈接，以什么方式進行披露提供了可能，通過研究管理會計信息披露實現(xiàn)以管理績效的信息對財務(wù)會計信息的補充，從而達到全面披露的目的。

因此，非營利組織績效的財務(wù)信息和非財務(wù)信息可以通過績效管理會計系統(tǒng)予以最大限度的整合然后予以披露。

四、非營利組織績效會計信息披露體系的構(gòu)建

（一）非營利組織績效預(yù)算與信息披露

非營利組織資源的有限性和目標(biāo)的多元性，使得非營利組織的預(yù)算已經(jīng)不僅僅是一個資金收支計劃，更兼具了契約責(zé)任和績效控制標(biāo)準(zhǔn)等多種功能。第一，非營利組織預(yù)算是平衡收支的方法。尋求平衡的收支是非營利組織合理安排資源和服務(wù)能力的手段。特別是在收入替代型組織和會費型組織的運營中，需求的無限性和可獲得資源的有限性矛盾要求非營利組織在編制預(yù)算時，需要對組織的資源以及未來可獲得的資源做細致的測算，并把支出控制在和收入相平衡的限度內(nèi)。收支平衡并不意味著非營利組織不能舉債，而是非營利組織資源增值的有限性，使得不同類型的非營利組織在舉債與否和舉債規(guī)模上持有的謹慎態(tài)度會有差異。第二，非營利組織的預(yù)算是以金額表示的行動計劃。預(yù)算與使命和戰(zhàn)略存在承接性，預(yù)算是長遠戰(zhàn)略的當(dāng)期計劃，恰當(dāng)?shù)念A(yù)算實質(zhì)上指明了組織的行動方案，也是組織努力完成承諾的計劃。預(yù)算編制和執(zhí)行的質(zhì)量關(guān)系到組織戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的程度，因而，需要更加強調(diào)其可行性和執(zhí)行力的保障。第三，預(yù)算是各方利益相關(guān)者的契約。與出資人之間的契約，預(yù)算表示組織以標(biāo)準(zhǔn)化的模式承諾受托責(zé)任；與受益人之間的契約，預(yù)算表示組織提供服務(wù)的內(nèi)容、方式和力度；同時預(yù)算也是理事會和執(zhí)行總裁和員工之間的契約，大家共同遵守這樣的契約，以完成使命；預(yù)算也是組織和家屬等社會公眾的契約，以計劃的形式表明組織如何完成使命，履行職責(zé)；第四，預(yù)算是組織有效控制的標(biāo)桿。預(yù)算的控制意義在于其對使命和戰(zhàn)略的承接，是金額化、績效化、具體化的戰(zhàn)略?？刂撇襟E上包括：首先要控制資源的獲得，包括：籌資對象控制、團隊控制、宣傳控制以及過程控制等，其次是通過定額控制、進度控制、標(biāo)準(zhǔn)控制等手段控制資源的分配體系，然后，控制組織服務(wù)的結(jié)果。另外，預(yù)算反映組織的理財能力和服務(wù)能力，在資源的籌措、分配、使用和評價過程中，組織所能擴展的最大服務(wù)面。

對于非營利組織而言，僅以收支觀念編制預(yù)算是不夠的，實行績效預(yù)算很有必要。由于資源依賴，非營利組織需要通過有效的配置所獲得的資源，在既定目標(biāo)下實現(xiàn)投入和產(chǎn)出的經(jīng)濟性；由于組織服務(wù)關(guān)系到社會公益和社會資源使用的公平性，就要求組織在提供服務(wù)時，要強調(diào)其透明度，強調(diào)其社會效用的滿意度評價；由于組織服務(wù)結(jié)果不以盈利為目的，而是完成使命，那么如何才表明組織的工作結(jié)果是完成了使命，需要有“預(yù)算—行動—績效”的聯(lián)動性管理，在制定預(yù)算時，就需要將組織的服務(wù)結(jié)果和績效預(yù)期做出指標(biāo)，組織的行動就有了可以比對或評價的標(biāo)準(zhǔn)，防止偏離使命的組織行為；由于非營利組織是一個多重投入、多重產(chǎn)出、多重目標(biāo)、多重效率、多重效益、多重服務(wù)的復(fù)合體，其管理表現(xiàn)為復(fù)雜化，資金來源也表現(xiàn)為多樣化。如果沒有績效指標(biāo)控制，多重運營的組織容易產(chǎn)生混亂和運營目標(biāo)的迷失；由于非營利組織的公益產(chǎn)權(quán)特性，其相關(guān)的利益人對組織的運營監(jiān)督往往更加注重組織使命的完成和社會價值觀的考量，那么，以績效預(yù)算為起點和以績效評價為終點的管理模式更加能夠滿足組織利益相關(guān)者的監(jiān)督需要。

非營利組織的預(yù)算不僅是組織的資源配置計劃和行動計劃，更是組織運營活動的控制標(biāo)準(zhǔn)?！翱刂剖侵附M織建立起來的程序、方法、績效衡量系統(tǒng)，這個系統(tǒng)可以引導(dǎo)和激勵所有員工去實現(xiàn)組織的目標(biāo)。失去控制是指這個系統(tǒng)沒有朝著組織目標(biāo)運行的狀況；處于控制之中是指這個系統(tǒng)正朝著目標(biāo)運行?！蓖ㄟ^績效預(yù)算對組織行為進行控制，包括通過制定服務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)和服務(wù)程序進行過程控制，通過對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的數(shù)據(jù)和預(yù)算的指標(biāo)進行比對，對結(jié)果以及影響效果進行評價，分別針對執(zhí)行誤差和計劃誤差進行校準(zhǔn)和調(diào)整，以便于對下一階段的計劃和行動做出安排。

因此，非營利組織的預(yù)算是目標(biāo)績效設(shè)定下的資源配置計劃，代表著組織完成使命的路徑，更代表公益性資源的使用契約，公開預(yù)算意味著非營利組織對資源提供者和服務(wù)者許下承諾，也成為組織運營的基本控制標(biāo)準(zhǔn)，最終成為績效評價的客觀參照。

（二）非營利組織績效驅(qū)動與信息整合

非營利組織涉及行業(yè)領(lǐng)域?qū)挿?，組織類型不一，運作方式也各不相同。不同組織戰(zhàn)略重點不同，組織為實現(xiàn)戰(zhàn)略的績效驅(qū)動也不同，識別組織運行的績效驅(qū)動因素，找到提高組織績效的行動模式，目的是判斷組織行為的有效性以及與績效的因果聯(lián)系。現(xiàn)實中，非營利組織有多種分類方式，按照行業(yè)分類，按照法律形式分類等，基于會計視角進行分類，主要考察組織資源的獲得、使用以及效果情況，更適合選擇以資源的動員方式和組織運作方式相結(jié)合來分類，通過具體的分析來認識不同組織應(yīng)該如何提高組織的績效。非營利組織分類、戰(zhàn)略特點與績效驅(qū)動關(guān)聯(lián)歸納見表1所示。

表1列出了不同類型的非營利組織資源與戰(zhàn)略特點，并進一步列出應(yīng)該通過哪些行為來提高績效驅(qū)動點，不同的組織在戰(zhàn)略重點存在差異的前提下，實現(xiàn)組織目標(biāo)的途徑會有差異。比如沒有籌資壓力的組織和有籌資壓力的組織，由于其績效驅(qū)動因素的差異，在資源配置的把握方面就需要有所側(cè)重。

當(dāng)然，相同類型的組織在戰(zhàn)略重點上也會存在不同，以提供公益性服務(wù)的民間公益型組織為例，可能存在的戰(zhàn)略包括：（1）在現(xiàn)有的籌資規(guī)模（或資源投入）條件下，盡可能提高效率，優(yōu)化服務(wù)。可以稱之為“有限資源，高效服務(wù)戰(zhàn)略”；（2）依照理想的服務(wù)規(guī)模，去努力籌措資源，達成目標(biāo)。可以稱之為“擴展性戰(zhàn)略”；（3）打破現(xiàn)有的服務(wù)項目的局限，不斷拓展新的服務(wù)項目或領(lǐng)域，可以稱之為“多角化戰(zhàn)略”。可以看出，即使同類組織，如果采用不同的戰(zhàn)略模式，其績效重點、績效驅(qū)動因素、評價指標(biāo)、資源配置以及對人員的要求等都會不同。

盡管上述分析羅列了不同類型組織由于戰(zhàn)略選擇和績效驅(qū)動不同，其績效評價的側(cè)重點有所差異，但是，抽象組織的行為與結(jié)果，不同類型組織的業(yè)務(wù)活動和績效驅(qū)動因素具有共同性：第一，組織的業(yè)務(wù)活動不外是籌資活動、服務(wù)活動和管理活動，無論其客戶是否是同一群體，組織的活動類型相同；第二，非營利組織可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵驅(qū)動因素包括：價值觀廣泛認同；服務(wù)的公平性、效率性和效益性；良好的社會效果或影響力。而這些可以統(tǒng)統(tǒng)包含在組織提高社會公信力的組成要件中。因此，可以將這些共性特征進行概括和抽象，設(shè)置一個通用性的信息披露體系，以全面反映組織的使命、行為和績效，不僅可以全面展示一個組織在一定會計期間內(nèi)為完成使命做出了哪些努力，這些努力產(chǎn)生了什么結(jié)果和社會效益，而且能夠提高績效會計信息披露的可比性質(zhì)量，利于信息使用者在不同非營利組織之間進行衡量和評價。當(dāng)然，特殊行業(yè)、特殊類型組織的個性化績效仍然需要特別設(shè)置相關(guān)指標(biāo)和個別披露，以便于會計信息使用者更全面的了解不同類型組織的運營及其績效。

（三）非營利組織績效會計信息整合披露體系

根據(jù)上述分析，將非營利組織績效財務(wù)會計與績效管理會計的信息進行整合后進行披露，應(yīng)當(dāng)包括：（1）非營利組織的基本概況，至少說明組織的使命和宗旨，業(yè)務(wù)范圍及治理結(jié)構(gòu)等信息；（2）組織主要業(yè)務(wù)活動及成果，表達組織為完成使命做出的努力，是績效驅(qū)動下的行動展示；（3）預(yù)決算報告，表達組織的承諾與責(zé)任的履行結(jié)果；（4）績效財務(wù)會計報表：資源存量表、運營績效表、綜合績效表，表達組織可貨幣量化的績效信息；（5）績效分析報告，是指在財務(wù)報表和其他基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上對組織的運營和管理績效做進一步分析。分析報告包括績效指標(biāo)體系和文字分析，更有利于在同行業(yè)不同非營利組織之間進行比較，也更有利于區(qū)別相同行業(yè)不同目標(biāo)的組織在組織運營和資源配置上產(chǎn)生差異的合理性。其組成關(guān)系如表2所示。

這是個通用性的報告體系，這個報告體系的信息可以基本涵蓋評價組織績效的信息需求，是財務(wù)性績效信息和非財務(wù)性績效信息相結(jié)合、數(shù)據(jù)和文字信息相結(jié)合、基礎(chǔ)信息和指標(biāo)計算信息相結(jié)合、過程信息和結(jié)果信息相結(jié)合的信息體系。在這個信息體系中，預(yù)決算報告、績效會計報表和審計報告必須執(zhí)行相關(guān)規(guī)范進行編制和披露，其余信息是非營利組織根據(jù)組織發(fā)展的要求和社會公信力建設(shè)的要求充分披露，充分透明信息既是社會監(jiān)督的必要手段，也是非營利組織展示自我強化自律管理的重要途徑。

通過這個信息披露體系可以完整清晰地展示一個非營利組織的使命和目標(biāo)是什么，他們做了哪些事情和怎么做的這些事情來踐行使命，做的結(jié)果如何，與自己相比有哪些成長，與同類組織相比其優(yōu)勢與適當(dāng)性體現(xiàn)在哪里。非營利組織的利益相關(guān)者通過閱讀這樣的信息報告不僅可以全面了解一個組織的運營和管理活動過程，評價其資源獲得和服務(wù)提供的合理性和有效性，而且能夠?qū)ζ湮磥砜沙掷m(xù)發(fā)展的潛力與能力做出評價，同時，可以在同行業(yè)中進行比較，進而能夠有效地作出相應(yīng)的決策。

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