稅務(wù)稽查抽樣取證研究

◆曹福來(lái) ◆樊正軍

在稅務(wù)稽查中，稅務(wù)人員經(jīng)常面臨大量的各種證據(jù)，如果全部提取，則費(fèi)時(shí)費(fèi)力，如何抽樣取證以提高稅務(wù)稽查工作效率是一值得研究的課題。這一問(wèn)題不能一概而論，得具體分析。結(jié)合稅務(wù)稽查取證實(shí)踐，談?wù)剬?duì)稅務(wù)稽查抽樣取證的認(rèn)識(shí)，希望對(duì)稅務(wù)稽查取證工作有所助益。

一、稅務(wù)稽查抽樣取證的法律基礎(chǔ)

在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行抽樣取證的法律規(guī)定是《中華人民共和國(guó)行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《行政處罰法》）的規(guī)定，《行政處罰法》第三十七條第二款規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在收集證據(jù)時(shí)，可以采取抽樣取證的方法；在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以先行登記保存，并應(yīng)當(dāng)在七日內(nèi)及時(shí)作出處理決定，在此期間，當(dāng)事人或者有關(guān)人員不得銷(xiāo)毀或者轉(zhuǎn)移證據(jù)?！庇纱丝梢?jiàn)，稅務(wù)稽查實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是可以抽樣取證的，抽樣取證是稅務(wù)稽查中的一種收集證據(jù)方法。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)什么情況下可以抽樣取證，法律沒(méi)有明確規(guī)定，有學(xué)者認(rèn)為抽樣取證有兩類(lèi)情形?！俺闃尤∽C有兩種基本情況：第一種是在總體中抽取部分直接作為證據(jù)；另一種是從種類(lèi)物中抽取部分進(jìn)行鑒定，以鑒定結(jié)論作為證據(jù)?！雹俟P者認(rèn)為抽樣取證只有一種情形，僅限于種類(lèi)物的抽樣取證。物分為種類(lèi)物和特定物，對(duì)特定物的取證不適用抽樣取證，應(yīng)當(dāng)是提供全部原物，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》第十一條規(guī)定，提供原物確有困難的，可以提供與原物核對(duì)無(wú)誤的復(fù)制件或者證明該物證的照片、錄像等其他證據(jù)。種類(lèi)物是指具有共同的屬性、特征的物，因而可以用品種、規(guī)格或度量衡予以代替。而特定物是指具有特有的特質(zhì)，不能被其他物取代的物。特定物與種類(lèi)物不同，它無(wú)相同的性質(zhì)，不能互相代替。抽樣取證應(yīng)當(dāng)是在證明同一案件事實(shí)的證據(jù)數(shù)量眾多無(wú)法全部取得的情況下，而抽取其中一部分予以證明。通常情況下，證人證言、當(dāng)事人陳述、視聽(tīng)資料、鑒定結(jié)論和現(xiàn)場(chǎng)筆錄等言詞或筆錄類(lèi)型的證據(jù)是不存在抽樣取證的。而書(shū)證是不能抽樣取證的，這是因?yàn)?，?shū)證是以文字、符號(hào)、圖表、圖畫(huà)甚至是密碼等來(lái)證明案件待證事實(shí)的，不同的書(shū)證所表達(dá)的思想內(nèi)容并不一致，不同的書(shū)證對(duì)案件事實(shí)的證明也就各不相同，如納稅人賬簿、憑證、合同及發(fā)票等書(shū)證都是以其記載的內(nèi)容來(lái)證明納稅人的違法行為，是不能采用抽樣取證的方法取證，應(yīng)當(dāng)全部調(diào)取，不允許取舍。例如在查處扣繳義務(wù)人未代扣代繳工資薪金個(gè)人所得稅的案件，法律依據(jù)是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征收管理法》）第六十九條規(guī)定的“對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款”，取證的關(guān)鍵是“應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款”的具體數(shù)額，在收集證據(jù)時(shí)，對(duì)扣繳義務(wù)人職工的工資單、各種補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金發(fā)放或各種支付憑證不能采用抽樣取證的方法，因?yàn)閭€(gè)人所得稅的納稅主體是扣繳義務(wù)人的每個(gè)職工，每個(gè)職工的工資薪金收入各有差異，計(jì)算出應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅也各有不同，抽樣取證能證明該扣繳義務(wù)人存在應(yīng)扣未扣的違法行為，但是無(wú)法準(zhǔn)確證明應(yīng)扣未扣稅款的具體金額，影響到稅務(wù)行政處罰金額的確定，所以不能抽樣取證，要全部取證。因此，《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》規(guī)定，只有種類(lèi)物可以抽樣取證。其第十一條規(guī)定，根據(jù)行政訴訟法第三十一條第一款第（二）項(xiàng)的規(guī)定，當(dāng)事人向人民法院提供物證的，應(yīng)當(dāng)符合下列要求：（一）提供原物。提供原物確有困難的，可以提供與原物核對(duì)無(wú)誤的復(fù)制件或者證明該物證的照片、錄像等其他證據(jù)；（二）原物為數(shù)量較多的種類(lèi)物的，提供其中的一部分。

二、稅務(wù)稽查抽樣取證存在的問(wèn)題

《行政處罰法》僅規(guī)定行政機(jī)關(guān)可以采取抽樣取證的方法進(jìn)行取證，沒(méi)有對(duì)抽樣取證作出更具體明確的規(guī)定，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》也沒(méi)有對(duì)抽樣取證作出具體規(guī)定，理論界對(duì)抽樣取證具體程序的探討也很少。筆者認(rèn)為，目前稅務(wù)稽查抽樣取證主要存在如下幾個(gè)方面的問(wèn)題。

1.稅務(wù)稽查抽樣取證的法律規(guī)定不明確具體。由于如何進(jìn)行抽樣取證沒(méi)有具體的法律規(guī)定，不同執(zhí)法人員有不同的抽樣取證方式，有不同的做法。抽樣取證在稅務(wù)稽查實(shí)踐中就比較隨意，抽樣的證據(jù)也不具代表性。因此，不同稅務(wù)稽查案件之間抽樣取證的差異性比較大。

2.稅務(wù)稽查抽樣取證的程序不規(guī)范。在稅務(wù)稽查中，稅務(wù)人員進(jìn)行抽樣取證時(shí)程序不規(guī)范，不嚴(yán)謹(jǐn)，認(rèn)定事實(shí)很容易被新的證據(jù)推翻，從而帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.稅務(wù)稽查抽樣取證的文書(shū)不完備。在稅務(wù)稽查抽樣取證過(guò)程中，抽樣取證的行為、過(guò)程，尤其是被抽證據(jù)的總體情況、抽樣方法、抽樣數(shù)量，這些都宜有相應(yīng)文書(shū)記錄在案，但是目前稅務(wù)稽查實(shí)踐中沒(méi)有記錄抽樣取證情況的文書(shū)。

三、完善稅務(wù)稽查抽樣取證的思路

稅務(wù)稽查抽樣取證的法律規(guī)定不明確具體，程序不規(guī)范，文書(shū)不健全，將直接影響稅務(wù)稽查結(jié)論的正確性，影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行深入研究，進(jìn)一步完善稅務(wù)稽查抽樣取證，發(fā)揮其在稅務(wù)稽查實(shí)踐中應(yīng)有的作用。

（一）明確稅務(wù)稽查抽樣取證的適用情形

稅務(wù)稽查取證時(shí)，物證證據(jù)數(shù)量較少的，應(yīng)全部取證；只有當(dāng)物證為種類(lèi)物且數(shù)量眾多，才可以采用抽樣取證的方法進(jìn)行取證。對(duì)于書(shū)證以及其他證據(jù)類(lèi)型不適用抽樣取證，應(yīng)當(dāng)全部調(diào)取。

（二）規(guī)定稅務(wù)稽查抽樣取證的程序

稅務(wù)稽查抽樣取證屬于稅務(wù)稽查中的檢查環(huán)節(jié)，因此，稅務(wù)稽查抽樣取證應(yīng)當(dāng)遵循稅務(wù)稽查的程序。《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第二十二條第二款規(guī)定：“檢查應(yīng)當(dāng)由兩名以上檢查人員共同實(shí)施，并向被查對(duì)象出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書(shū)》?！痹诙悇?wù)稽查抽樣取證中，應(yīng)當(dāng)有兩名以上稅務(wù)人員共同實(shí)施，并出示稅務(wù)檢查證和《稅務(wù)檢查通知書(shū)》。同時(shí)，建議明確稅務(wù)稽查抽樣取證的具體程序。

1.稅務(wù)稽查抽樣取證之前，應(yīng)當(dāng)告知納稅人并聽(tīng)取納稅人的陳述申辯。稅務(wù)機(jī)關(guān)在抽樣取證之前應(yīng)履行告知義務(wù)，應(yīng)告知當(dāng)事人抽樣取證的法律依據(jù)、抽樣取證的范圍、當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利等，保障當(dāng)事人充分行使知情權(quán)、陳述權(quán)和申辯權(quán)等法定權(quán)利。

2.稅務(wù)稽查抽樣取證時(shí)，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)場(chǎng)。當(dāng)事人是單位的，應(yīng)通知其單位的法定代表人，并有法定代表人或者相關(guān)的物證保管人員在場(chǎng)；稅務(wù)人員開(kāi)具抽樣物品清單，由稅務(wù)人員和當(dāng)事人簽名或蓋章。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知，當(dāng)事人不到場(chǎng)的，或者無(wú)法通知到當(dāng)事人的，應(yīng)當(dāng)邀請(qǐng)有關(guān)人員作為見(jiàn)證人到場(chǎng)見(jiàn)證，并在《稅務(wù)稽查抽樣取證證據(jù)清單》和《現(xiàn)場(chǎng)筆錄》上簽名或蓋章。

3.稅務(wù)稽查抽樣取證時(shí)應(yīng)送達(dá)《稅務(wù)稽查抽樣取證決定書(shū)》，并詳細(xì)記錄《稅務(wù)稽查抽樣取證證據(jù)清單》。在抽樣取證時(shí)，稅務(wù)人員應(yīng)與證據(jù)所有人或者持有人核對(duì)所有的證據(jù)資料，并記錄在《稅務(wù)稽查抽樣取證證據(jù)清單》上。為了確保證據(jù)的客觀真實(shí)性，維護(hù)納稅人的合法權(quán)利，稅務(wù)人員在抽樣取證時(shí)，證據(jù)所有人或者持有人應(yīng)當(dāng)在場(chǎng)并在抽樣證據(jù)、抽樣清單及相關(guān)記錄上簽章。抽樣過(guò)程中當(dāng)事人如拒絕簽字蓋章的，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)人員在抽樣清單上注明情況。當(dāng)事人不在場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)邀請(qǐng)有關(guān)人員作為見(jiàn)證人到場(chǎng)見(jiàn)證抽樣取證過(guò)程，并由其在抽樣取證現(xiàn)場(chǎng)筆錄等有關(guān)文書(shū)上簽字或蓋章。

4.稅務(wù)稽查抽樣取證的方法要科學(xué)，抽樣取證的證據(jù)要有代表性。稅務(wù)稽查抽樣取證應(yīng)當(dāng)按照科學(xué)的方法進(jìn)行。如果法律對(duì)抽樣取證有規(guī)定的應(yīng)按照法律規(guī)定進(jìn)行。在采取抽樣取證方法收集證據(jù)時(shí)，抽取的樣品要具有代表性，樣品的數(shù)量、名稱(chēng)、規(guī)格等應(yīng)作詳細(xì)的記錄。抽樣取證的資料齊全，能達(dá)到“以一部分反映總體，從而來(lái)確定總體情況性質(zhì)”的抽樣目的。

5.稅務(wù)稽查抽樣取證時(shí)應(yīng)當(dāng)制作現(xiàn)場(chǎng)筆錄?，F(xiàn)場(chǎng)筆錄在抽樣取證時(shí)制作，記錄抽樣取證的全過(guò)程，抽樣時(shí)間、抽樣地點(diǎn)，被抽樣物品的基本情況，包括抽樣物品的數(shù)量、規(guī)格、型號(hào)、包裝情況等。對(duì)抽樣取證的內(nèi)容作詳細(xì)的記載。同一類(lèi)的種類(lèi)物品中抽取了多少作為證據(jù)，抽樣取證的方法、步驟以及相關(guān)物品的現(xiàn)狀，稅務(wù)人員現(xiàn)場(chǎng)檢查、工作分工的情況等作如實(shí)記錄，并由當(dāng)事人、在場(chǎng)的其他人員、稅務(wù)人員簽章。必要時(shí)稅務(wù)人員可以同步錄音錄像以佐證抽樣取證的行為。

（三）完善稅務(wù)稽查抽樣取證的有關(guān)文書(shū)

在稅務(wù)稽查抽樣取證過(guò)程中，抽樣取證的行為、過(guò)程，尤其是被抽樣取證證據(jù)的總體情況、抽樣方法、抽樣數(shù)量，這些都應(yīng)該有相應(yīng)文書(shū)予以記錄，但是目前稅務(wù)稽查中尚無(wú)相應(yīng)的稅務(wù)稽查文書(shū)，建議增加《稅務(wù)稽查抽樣取證告知書(shū)》、《稅務(wù)稽查抽樣取證決定書(shū)》和《稅務(wù)稽查抽樣取證證據(jù)清單》，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)稽查抽樣取證行為。

1.《稅務(wù)稽查抽樣取證告知書(shū)》。《稅務(wù)稽查抽樣取證告知書(shū)》主要告知納稅人抽樣取證的法律依據(jù)、事實(shí)依據(jù)以及當(dāng)事人享有的法定權(quán)利。

2.《稅務(wù)稽查抽樣取證決定書(shū)》?！抖悇?wù)稽查抽樣取證決定書(shū)》主要內(nèi)容可以包含抽樣取證的法律依據(jù)、批準(zhǔn)權(quán)限、抽樣取證的時(shí)間、地點(diǎn)、抽樣取證的范圍、抽樣取證的具體情況、當(dāng)事人的法定權(quán)利等內(nèi)容?！抖悇?wù)稽查抽樣取證決定書(shū)》可以作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使抽樣取證權(quán)力的法定文書(shū)。

3.《稅務(wù)稽查抽樣取證證據(jù)清單》?！抖悇?wù)稽查抽樣取證證據(jù)清單》主要記載證據(jù)所有人或者持有人的基本情況、抽樣時(shí)間、地點(diǎn)、被抽樣證據(jù)的基本情況。被抽樣取證證據(jù)的基本情況，包括規(guī)格、型號(hào)、數(shù)量、包裝情況等。這樣有利于固定證據(jù)，且能相互印證，形成完整有效的證據(jù)鏈。