房產(chǎn)、婚姻與稅權(quán)治理
——基于“加名稅”風(fēng)波的評析

張 克

（清華大學(xué)，北京 100084）

房產(chǎn)、婚姻與稅權(quán)治理
——基于“加名稅”風(fēng)波的評析

張 克

（清華大學(xué)，北京 100084）

以“加名稅”案例為切入，通過文義分析、歷史分析、法律分析等方法進(jìn)行考察，指出財稅主管部門作出的稅法解釋存在合法性難題，在邏輯上難以自洽；在法律可稅性上并不滿足稅收法定主義的要求，存在著課稅要素與課稅程序瑕疵。稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅權(quán)擴(kuò)張的理論根源在于實(shí)質(zhì)課稅原則的濫用，而實(shí)質(zhì)課稅原則的適用必須經(jīng)歷嚴(yán)格的限制。稅權(quán)治理實(shí)踐中稅法應(yīng)保持謙抑性，尊重家庭成員意思自治空間，達(dá)致維護(hù)社會穩(wěn)定與促進(jìn)公共利益的目標(biāo)。

加名稅；婚姻家庭；稅法解釋；稅收政策；實(shí)質(zhì)課稅原則

一、問題的提出

《婚姻法》司法解釋(三)出臺后，引起社會廣泛關(guān)注，其中第7條規(guī)定“婚后由一方父母出資為子女購買的不動產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)登記在出資人子女名下的，可按照婚姻法第十八條第（三）項的規(guī)定，視為只對自己子女一方的贈與，該不動產(chǎn)應(yīng)認(rèn)定為夫妻一方的個人財產(chǎn)”引發(fā)房屋產(chǎn)權(quán)證加名浪潮。針對這一情形，武漢、南京等地方稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，提出對產(chǎn)權(quán)證加名行為征收契稅，輿論一片嘩然，媒體稱之為“加名稅風(fēng)波”。①吳杰：《“房產(chǎn)加名稅”，誰說了算》，《南方周末》2011年8月31日。

在輿論聲討聲中，2011年8月31日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布財稅[2011]82號文——《關(guān)于房屋、土地權(quán)屬由夫妻一方所有變更為夫妻雙方共有契稅政策的通知》，規(guī)定“婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，免征契稅”。此舉被視為財稅主管機(jī)關(guān)正視民意、糾正部分地方稅務(wù)部門擅自征收契稅行為的及時舉措，社會公眾普遍給予積極評價。

然而，財稅[2011]82號文的橫空出世卻使得這一問題陷入了更深層次的法律迷思之中，面臨著稅法解釋的合法性難題、對夫妻之間房產(chǎn)所有權(quán)的認(rèn)定、稅法解釋的有權(quán)機(jī)關(guān)、稅收政策的社會功能等一系列亟待厘清的理論紛爭。本文嘗試對此進(jìn)行探討。

財稅[2011]82號文全文僅53個字，但言簡而意深。究其性質(zhì)而言，是財政部、國家稅務(wù)總局頒布的內(nèi)部行政文件，屬于稅收行政解釋，不具備法律效力。由于我國稅收法律體系仍待完善，類似的行政解釋大量存在，增強(qiáng)了稅收法律規(guī)范的可操作性，對于指導(dǎo)稅收征管工作有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。

二、夫妻不動產(chǎn)登記加名課稅依據(jù)之批判

（一）“加名稅”的可稅性推導(dǎo)

財稅[2011]82號文規(guī)定“婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，免征契稅”。免征指的的是基于稅收優(yōu)惠和社會政策考量對本應(yīng)課稅的行為免予征稅。通知對夫妻房屋權(quán)屬變更免征契稅其背后隱含的邏輯是將加名行為解釋為《契稅暫行條例》第2條中轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的下列行為之一：（一）國有土地使用權(quán)出讓；（二）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；（三）房屋買賣；（四）房屋贈與；（五）房屋交換。故依據(jù)《契稅暫行條例》第1條，“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人”，應(yīng)繳納契稅。免征契稅是由于特定時期的稅收優(yōu)惠或基于其他社會政策考量作出的解釋規(guī)定，并不意味著加名行為不具備可稅性，一旦政策發(fā)生變化，仍有可能對這一行為進(jìn)行課稅。

值得探討的是，財稅[2011]82號文的稅法解釋目的何在？從這一通知出臺的背景看，財稅[2011] 82號文是為了對部分地方稅務(wù)部門在《婚姻法》司法解釋(三)頒布后對夫妻間房產(chǎn)證加名課稅予以糾正，但通知使用的法律解釋語言“免征”一詞，卻客觀上確認(rèn)了夫妻間房產(chǎn)證加名行為的可稅性。

如果認(rèn)為自1997年《契稅暫行條例》施行以來，婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，應(yīng)視為《契稅暫行條例》第2條中轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬行為，予以課稅，那么財稅82號文應(yīng)遵循慣例，在通知文末加上一句“此前已征稅款不予退還，未征稅款不再補(bǔ)征”。例如財稅[2004]123號中規(guī)定：“自2004年8月1日起，對軍隊空余房產(chǎn)租賃收入暫免征收營業(yè)稅，房產(chǎn)稅；此前已征稅款不予退還，未征稅款不再補(bǔ)征?！?/p>

“此前已征稅款不予退還，未征稅款不再補(bǔ)征”的規(guī)定是對既往征收行為合法性的確認(rèn)，也是對稅務(wù)機(jī)關(guān)理解免征、停征是否具備追溯力的說明。結(jié)合財稅82號文的最后一句“通知自2011年8月31日起執(zhí)行”理解，意味著行政解釋者認(rèn)為2011年8月31日以前婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，應(yīng)納契稅。既然自2011年8月31日起免征，那么對此前既往征收的契稅如何安排，是不予退還還是基于稅收公平的原則予以退稅，通知未作規(guī)定。

事實(shí)上，在《婚姻法》解釋（三）出臺前，全國范圍內(nèi)的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)中只有極少數(shù)對夫妻房產(chǎn)證加名行為征稅，從新聞媒體的公開報道看，只有成都市地稅局自《契稅暫行條例》頒布以來對婚前房產(chǎn)婚后加名按贈予類別征收3%的契稅。①羅其、徐潔瑩：《房產(chǎn)加名稅并非新規(guī) 其實(shí)成都早就在搞了》，《華西都市報》2011年9月1日。

財稅[2011]82號文使得全國絕大多數(shù)的地稅部門陷入了困局，依照通知精神2011年8月31日以前，夫妻房產(chǎn)權(quán)屬變更都應(yīng)征收契稅，這部分應(yīng)征而未征的稅款是否需要補(bǔ)征存疑，地方稅務(wù)部門面臨著稅源流失、征收不力的責(zé)難。

如果按另一種思維，認(rèn)為財稅[2011]82號文僅僅是為了針對部分地方稅務(wù)部門在《婚姻法》司法解釋(三)頒布后對夫妻間房產(chǎn)證加名課稅予以糾正，屬于權(quán)利確認(rèn)的規(guī)范性文件，則意味著2011年8月31日以前夫妻間房產(chǎn)加名也是免征契稅的。然而，除了財稅[2011]82號文外，自《契稅暫行條例》施行以來，沒有任何一部法律法規(guī)以及稅收政策對這一問題作出過說明。財稅[2011]82號文確認(rèn)契稅免征優(yōu)惠的淵源從何而來，在邏輯上無法自洽。

（二）家庭共同財產(chǎn)權(quán)屬認(rèn)定的歷史考察

在更為廣闊的背景下檢視這一通知，財稅主管機(jī)關(guān)對加名行為“免征”契稅的規(guī)定陷入了歷史與現(xiàn)實(shí)的矛盾之中。財稅[2011]82號文是在《婚姻法》解釋（三）出臺后，在民意沸騰時橫空出世的，肩負(fù)著平抑民憤之責(zé)任，同時也是稅法調(diào)整夫妻家庭財產(chǎn)關(guān)系的規(guī)范。要理解82號文，必須以理解《婚姻法》對夫妻房屋所有權(quán)立法精神的嬗變?yōu)榍疤帷?/p>

中國家庭延續(xù)著千年以來的“同居共產(chǎn)”傳統(tǒng)，家庭財產(chǎn)制而非個人財產(chǎn)制是家庭法律體系中的邏輯起點(diǎn)。作為中華人民共和國成立后頒布的第一部法律，1950年版《婚姻法》第23條以家庭主義的立場要求家產(chǎn)分割起來要“照顧女方和孩子利益”。1980年版《婚姻法》沿襲1950年框架，第31條用“夫妻共同財產(chǎn)”一詞來替代之前的“家庭財產(chǎn)”。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的勃興，個人主義與經(jīng)濟(jì)理性逐漸侵蝕家庭，自2001年《婚姻法》修正后，立法者區(qū)分了夫妻共同財產(chǎn)與夫妻個人財產(chǎn)，同年的《婚姻法》解釋（一）規(guī)定夫妻的個人財產(chǎn)“不因婚姻關(guān)系的延續(xù)而轉(zhuǎn)化為夫妻共同財產(chǎn)”。2003年底，最高法院公布了第二次解釋，進(jìn)一步說明：“當(dāng)事人結(jié)婚前，父母為雙方購置房屋出資的，該出資應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為對自己子女的個人贈與（但父母明確表示贈與雙方的除外）”。第22條規(guī)定，“當(dāng)事人結(jié)婚后，父母為雙方購置房屋出資的，該出資應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為對夫妻雙方的贈與，但父母明確表示贈與一方的除外?！逼浜?，2011年的《婚姻法》解釋（三）中，第8條更進(jìn)一步規(guī)定：“婚后由一方父母出資購買的不動產(chǎn)，產(chǎn)權(quán)登記在出資人子女名下的，可視為對自己子女一方的贈與應(yīng)認(rèn)定該不動產(chǎn)為夫妻一方的個人財產(chǎn)?！蓖瑫r，第6條還規(guī)定，“夫妻一方的個人財產(chǎn)在婚后產(chǎn)生的孳息或增值收益，應(yīng)認(rèn)定為一方的個人財產(chǎn)”?！暗硪环綄︽芟⒒蛟鲋凳找嬗胸暙I(xiàn)的，可以認(rèn)定為夫妻共同財產(chǎn)”。個人財產(chǎn)在家庭中的法律地位由此確立。

上述由家庭主義向個人主義的家庭法立場嬗變被學(xué)者批評為，最高法院對待婚姻財產(chǎn)的態(tài)度偏向個人主義并把婚姻當(dāng)作市場契約關(guān)系，視婚姻為合伙經(jīng)營協(xié)議。①強(qiáng)世功：《司法能動下的中國家庭——從最高法院關(guān)于婚姻法的司法解釋談起》，《文化縱橫》2011年第1期，第24～30頁。根據(jù)1950年至今的家庭法觀念流變可以看出，至少在2001年以前房產(chǎn)是作為夫妻共同財產(chǎn)而存在的，在2001年之后婚前一方所有的房產(chǎn)才逐漸被視為夫妻一方的個人財產(chǎn)。

揭示這一結(jié)論的意義在于，自《契稅暫行條例》1997年施行至2001年以前，婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有的，不應(yīng)被視為所有權(quán)變更。因?yàn)榇藭r房產(chǎn)因婚姻締結(jié)的法律后果而自動成為夫妻雙方的共同財產(chǎn)，在房產(chǎn)證上加上另一方的名字系權(quán)屬確認(rèn)行為，而非所有權(quán)變更，不屬于《契稅暫行條例》第2條所規(guī)定的情形，故不應(yīng)課征契稅。

2001年《婚姻法》解釋（一）頒布后，房產(chǎn)可以被視為夫妻一方的財產(chǎn)“不因婚姻關(guān)系的延續(xù)而轉(zhuǎn)化為夫妻共同財產(chǎn)”，不過解釋（一）第19條有但書為伏筆：“婚姻法第十八條規(guī)定為夫妻一方所有的財產(chǎn)，不因婚姻關(guān)系的延續(xù)而轉(zhuǎn)化為夫妻共同財產(chǎn)。但當(dāng)事人另有約定的除外?！奔矗舴蚱藜s定將一方婚前房產(chǎn)作為夫妻共同財產(chǎn)的，解釋一第19條前半段不再適用。

夫妻間的財產(chǎn)約定是一種具有身份性質(zhì)的財產(chǎn)處分行為，究其本質(zhì)而言是財產(chǎn)處分行為，但夫妻關(guān)于財產(chǎn)的約定與一般民事主體的財產(chǎn)約定又有所不同，身份屬性是這一行為的主要特點(diǎn)。學(xué)者普遍認(rèn)為，夫妻財產(chǎn)爭議應(yīng)適用《婚姻法》而非《合同法》與《物權(quán)法》。②徐莉：《夫妻財產(chǎn)歸屬之法律適用》，《法學(xué)》2007年第12期，第48～54頁。

在現(xiàn)實(shí)中，夫妻對于一方婚前房產(chǎn)加名行為顯然是雙方共同約定之舉，屬于夫妻意思自治的范圍，除非存在脅迫等非自愿情形。即使涉及不動產(chǎn)物權(quán)，夫妻間的財產(chǎn)約定所有權(quán)變動無須辦理過戶登記，非經(jīng)登記不得對抗善意第三人。③楊曉林、古曉丹：《論夫妻財產(chǎn)約定的法律適用》，載《婚姻家庭法前沿——聚焦司法解釋》，社科文獻(xiàn)出版社2010年版，第71～79頁。在此情況下的房產(chǎn)證加名舉動也是權(quán)屬確認(rèn)行為，而非所有權(quán)變更，不屬于《契稅暫行條例》第2條所規(guī)定的情況，同樣不應(yīng)課征契稅。僅有的例外是，夫妻雙方明確表示婚前房產(chǎn)系一方個人財產(chǎn)，房產(chǎn)證加名系一方將個人財產(chǎn)所有權(quán)贈予另一方，方可依照《契稅暫行條例》第2條第2款課以契稅。

此后的《婚姻法》解釋（二）、（三）不斷強(qiáng)化了對婚前個人財產(chǎn)的認(rèn)定，但并未消解和替代解釋（一）第19條但書的規(guī)定。這意味著只要當(dāng)事人夫妻雙方按法定程序進(jìn)行約定，一方包括婚前房產(chǎn)在內(nèi)的個人財產(chǎn)都可以被視為夫妻共同財產(chǎn)。

總之，婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，雙方約定變更為夫妻雙方共有的，是在具有特殊人身關(guān)系的夫妻之間發(fā)生的特殊財產(chǎn)處分行為，與普通民事領(lǐng)域處理財產(chǎn)關(guān)系遵循的等價有償原則不同，不屬于一般意義上的房產(chǎn)贈與，不應(yīng)視為房屋所有權(quán)變更。由此而來的房產(chǎn)證加名行為不滿足契稅的課稅依據(jù)，不在契稅的課稅范圍內(nèi)，不是應(yīng)稅行為，不應(yīng)課稅。

是故，財稅[2011]82號文免征契稅規(guī)定的內(nèi)容不妥，應(yīng)更正為：婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，雙方約定變更為夫妻雙方共有的，不征收契稅。已征收的稅款經(jīng)由納稅人申請應(yīng)全額退還并支付利息，依法追究相應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法征收的責(zé)任。

（三）課稅程序瑕疵：基于稅收法定主義的審視

嚴(yán)格意義上，稅權(quán)擴(kuò)張失范行為可能同時面臨稅收立法權(quán)、稅收行政權(quán)、稅收解釋權(quán)行使不當(dāng)?shù)亩嘀刎?zé)難。依照稅收法定主義的要求，凡涉及課稅要素應(yīng)由立法機(jī)關(guān)進(jìn)行解釋，開征與免征的決定不能由稅收行政解釋做出。由于我國財稅立法變動頻繁，稅法專業(yè)性較強(qiáng)，希冀立法機(jī)關(guān)作出立法解釋不切實(shí)際。以財稅[2011]82號文所涉及的契稅為例，其征收依據(jù)只是行政法規(guī)《契稅暫行條例》，對于是否為契稅應(yīng)稅行為的認(rèn)定應(yīng)根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第31條規(guī)定的誰制定誰解釋的原則，即“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國務(wù)院解釋”。當(dāng)前，在稅法解釋實(shí)踐中大量充斥著以通知、批復(fù)形式頒布的稅收行政解釋，指導(dǎo)著稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作?！镀醵悤盒袟l例》第4條第4項授權(quán)財政部出臺契稅減免稅項目的權(quán)限，但免稅項目是對本身屬于征稅范圍的應(yīng)稅行為給予的稅收優(yōu)惠，而前述結(jié)論認(rèn)為房產(chǎn)加名行為不屬于房屋贈與，不發(fā)生所有權(quán)變更的法律后果，不是應(yīng)稅行為。這一判斷并非財政部依授權(quán)可以合法做出的，需要國務(wù)院明示。財稅主管機(jī)關(guān)依據(jù)《契稅暫行條例》第4條第4項出臺免稅通知，不符合《契稅暫行條例》第1條和第2條關(guān)于契稅征稅范圍的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無效。比較好的解決方案是由國務(wù)院作出立法解釋，或經(jīng)由國務(wù)院批準(zhǔn)轉(zhuǎn)發(fā)財稅主管部門通知對加名行為不征收契稅。否則，即使對財稅[2011]82號文內(nèi)容進(jìn)行更正也無法消弭隨之而來的合法性質(zhì)疑。

三、反思實(shí)質(zhì)課稅原則之濫用

地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在此次“加名稅”風(fēng)波中擴(kuò)張稅權(quán)的主要理論依據(jù)是實(shí)質(zhì)課稅原則，這一原則是不拘泥于交易的外表與形式，以經(jīng)濟(jì)觀察法去審視交易的經(jīng)濟(jì)目的，進(jìn)而判斷是否符合課稅要素。長久以來，對于實(shí)質(zhì)課稅原則的研究眾說紛紜、并無定論，稅法作為公法應(yīng)當(dāng)保持謙抑性，反思實(shí)質(zhì)課稅原則的濫用，在遵循憲法和稅收法定原則的基礎(chǔ)上論定實(shí)質(zhì)課稅原則的適用與例外。

實(shí)質(zhì)課稅原則是稅權(quán)擴(kuò)張的隱蔽利器，也是反避稅的法寶。相比于納稅人權(quán)利保護(hù)，實(shí)質(zhì)課稅原則在中國稅法文本中出現(xiàn)的時間要早許多，早在1992年9月通過的《稅收征管法》第23條、1993年12月頒布的《增值稅暫行條例》第7條、《消費(fèi)稅暫行條例》第10條就已有規(guī)定。①李剛：《實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運(yùn)用》，《時代法學(xué)》2006年第8期，第65～70頁。特別是2008年新的《企業(yè)所得稅法》中辟特別納稅調(diào)整制度專章，其中第47條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！边@被視為實(shí)質(zhì)課稅原則的兜底條款，能克服個別性條款對新型逃避行為無法適用及滯后性的缺點(diǎn)。①劉劍文、王文婷：《實(shí)質(zhì)課稅原則與商業(yè)模式創(chuàng)新》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2011年第2期，第9～14頁。實(shí)質(zhì)課稅原則的適用與限制一直以來學(xué)界、實(shí)務(wù)界眾說紛紜、并無定論，合法合理的反避稅治理規(guī)則仍處于完善過程中。除反避稅外，實(shí)質(zhì)課稅主義還可能適用于違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定或公序良俗的行為、自始無效或嗣后無效的法律行為、隱藏他項的虛偽法律行為等等。②葉姍：《實(shí)質(zhì)課稅主義的理論價值確證》，《學(xué)術(shù)論壇》2006年第2期，第113～117頁。

本文以夫妻不動產(chǎn)登記加名行為的課稅認(rèn)定為例，從納稅人權(quán)利保護(hù)與國家征稅權(quán)合法擴(kuò)張的雙重視角，提出對實(shí)質(zhì)課稅原則的適用與例外判定應(yīng)當(dāng)把握幾個標(biāo)準(zhǔn)。

第一，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法或是法律實(shí)質(zhì)法?？疾旖灰仔袨槭聦?shí)，所依據(jù)的是與事實(shí)相對應(yīng)的法律關(guān)系還是僅考慮法律關(guān)系背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)主義和法律的實(shí)質(zhì)主義兩種路徑。③李剛：《實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收規(guī)避治理中的運(yùn)用》，《時代法學(xué)》2006年第8期，第65～70頁。以夫妻不動產(chǎn)加名行為為例，如若以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來判斷，當(dāng)事人之間房產(chǎn)證加名可視為經(jīng)濟(jì)利益的分配，產(chǎn)生所有權(quán)變更的效果，應(yīng)納契稅；若以法律實(shí)質(zhì)來判斷，如本文第二部分所分析，從婚姻法解釋但書規(guī)定和家庭共同財產(chǎn)認(rèn)定的歷史考察，根據(jù)現(xiàn)行法律房產(chǎn)證加名行為是在具有特殊人身關(guān)系的夫妻之間發(fā)生的特殊財產(chǎn)處分行為，與普通民事領(lǐng)域處理財產(chǎn)關(guān)系遵循的等價有償原則不同，不屬于一般意義上的房產(chǎn)贈與，不應(yīng)視為房屋所有權(quán)變更。故而，實(shí)質(zhì)課稅原則所采用的經(jīng)濟(jì)觀察法并非僅僅透視經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，稅法的解釋與執(zhí)法應(yīng)當(dāng)考察的是交易背后的法律關(guān)系。脫離了法律關(guān)系的交易行為認(rèn)定易導(dǎo)致稅權(quán)擴(kuò)張失范，稅法規(guī)范的本來目的便蕩然無存了。

第二，嚴(yán)格遵循稅收法定主義。稅收法定主義與實(shí)質(zhì)課稅原則看似一對矛盾體，無法兼容，互為悖論；然而，稅收法定主義體現(xiàn)了程序正義，實(shí)質(zhì)課稅原則則反映了實(shí)質(zhì)正義，二者應(yīng)互補(bǔ)而非對立。稅法的諸多原則應(yīng)有邏輯上的先后順序與重要程度區(qū)分，稅收法定主義作為基本原則具備邏輯先在性，而實(shí)質(zhì)課稅原則是適用原則中的一種靈活補(bǔ)充，應(yīng)在稅收法定主義原則統(tǒng)領(lǐng)下加以適用。在此基礎(chǔ)上，稅法解釋有必要變更司法實(shí)踐過程中“有利于國庫”傾向，確立“有利于納稅人”原則。

第三，保護(hù)納稅人信賴?yán)?。稅?wù)機(jī)關(guān)與作為行政相對人的納稅人在本質(zhì)上是行政法律關(guān)系，行政法所遵循的信賴保護(hù)原則在判定實(shí)質(zhì)課稅例外時起到重要作用。作為行政相對人的納稅人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法先例并有理由相信合法而做出的交易行為應(yīng)受到信賴?yán)姹Ｗo(hù)?！凹用悺卑钢?，地方稅權(quán)的擴(kuò)張明顯違背了納稅人的信賴?yán)?，南京等地在《婚姻法》解釋（三）出臺后未經(jīng)合法程序予以征稅違背了稅收法定原則，成都長期以來對夫妻間房產(chǎn)加名征收契稅則是對法律理解適用有誤。

第四，原則上不溯及既往。稅法是我國法律體系中少有的存在較多溯及既往規(guī)定的法規(guī)范，包括生效時間早于發(fā)布時間、對發(fā)布之前的行為溯及適用以及隱性溯及既往3種情形。④翟繼光：《論稅法中的溯及既往原則》，《稅務(wù)研究》2010年第2期，第68～72頁。由于稅法的復(fù)雜性溯及既往規(guī)則有一定合理因素，但出于法的安定性與稅收公平考慮應(yīng)以不溯及既往為原則，溯及既往為例外。撇開財稅[2011]82號文的邏輯漏洞與法律悖論不看，假定認(rèn)可其免征做法，那么該文件生效之前的交易行為是否應(yīng)予補(bǔ)稅？根據(jù)法不溯及既往原則和納稅人權(quán)利保護(hù)要求，不僅稅法規(guī)范一般不應(yīng)設(shè)置溯及既往的規(guī)定，若無相關(guān)規(guī)定則應(yīng)依循原則與法理不征收稅款。

第五，時空環(huán)境判斷。實(shí)質(zhì)課稅原則的適用可視為稅法解釋的一種嘗試，其判斷不能脫離納稅人即刻身處的時空環(huán)境而做出。即要遵循稅法解釋中歷史解釋的本源意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重納稅人的期待可能性不得苛求其認(rèn)知能力超越時空。如2001年以前，婚姻法理念中并無夫妻一方個人財產(chǎn)概念，所有財產(chǎn)均為家庭共同財產(chǎn)，即無法認(rèn)定彼時夫妻間房產(chǎn)證加名行為屬所有權(quán)變更，而只能是共同共有的確權(quán)行為。

第六，納稅人誠實(shí)推定權(quán)。誠實(shí)推定權(quán)是納稅人基本權(quán)利之一，隨著新公共管理思潮與服務(wù)型政府理念傳入我國，但其在實(shí)踐層面尚未得到法律確認(rèn)。①張富強(qiáng)：《論納稅人誠實(shí)納稅推定權(quán)立法的完善》，《學(xué)術(shù)研究》2011年第2期，第46～52頁。確立納稅人誠實(shí)推定權(quán)在實(shí)質(zhì)課稅原則適用中的意義在于除非稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證納稅人以虛假民事行為逃避稅收義務(wù)，實(shí)質(zhì)課稅原則不得適用。在實(shí)質(zhì)課稅實(shí)踐中，區(qū)別于納稅申報環(huán)節(jié)，納稅人不負(fù)有舉證責(zé)任，全部的舉證責(zé)任在稅務(wù)機(jī)關(guān)。

綜上，實(shí)質(zhì)課稅原則的適用作為稅收法定原則的靈活補(bǔ)充必須經(jīng)歷一個排除合理懷疑的過程，惟有嚴(yán)格遵循法律關(guān)系認(rèn)定，稅收法定主義、信賴?yán)姹Ｗo(hù)、是否溯及既往、時空環(huán)境等標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)充分舉證后方可確定適用。且納稅人的誠實(shí)推定權(quán)與復(fù)議、訴訟救濟(jì)權(quán)利應(yīng)得到充分保障，否則實(shí)質(zhì)課稅原則只能淪為稅權(quán)擴(kuò)張失范的工具。

當(dāng)前廣泛存在的稅收行政解釋是狹義的稅法解釋，也是目前我國財稅法律體系中最高效、最便捷的解釋類別，此次“加名稅”風(fēng)波被財稅主管機(jī)關(guān)的一則通知及時叫停就是顯例。然而，稅法解釋終究要遵循稅收法定主義原則，在量能課稅原則、公平負(fù)擔(dān)的原則下實(shí)現(xiàn)稅收正義。在短期內(nèi)稅收立法解釋無法完全取代行政解釋的現(xiàn)實(shí)條件下，有必要確立稅法解釋的“疑稅從無”理念。“疑稅從無”理念與實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收法定主義這枚“硬幣”的兩面?！耙啥悘臒o”理念展現(xiàn)的是稅收法定主義的權(quán)利保護(hù)面向，未經(jīng)法定程序、不滿足法律規(guī)定課稅要素的稅權(quán)擴(kuò)張行為合法性與有效性存疑，出于保護(hù)納稅人財產(chǎn)權(quán)利的目的應(yīng)將之摒棄。實(shí)質(zhì)課稅原則是面對稅法可能存在的法律罅漏的靈活補(bǔ)充，展現(xiàn)的是稅收法定主義依法征稅的面向，刺破避稅與公司人格的面紗，穿越虛假交易的迷障?！耙啥悘臒o”理念與實(shí)質(zhì)課稅原則二者互為支撐，共同擎舉起稅收法定主義大旗，簡而言之，稅權(quán)進(jìn)取擴(kuò)張必須遵循一定的合法性原則，其限制例外即為疑稅從無理念，稅法的謙抑性由此體現(xiàn)。財稅主管機(jī)關(guān)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)保持克制，不可高舉實(shí)質(zhì)課稅原則的大旗與民爭利?！罢鞫悪?quán)是事關(guān)毀滅的權(quán)力”，稅法的目標(biāo)不僅僅是保障財政收入足額入庫，更要關(guān)注影響納稅人權(quán)益的社會效應(yīng)。

四、稅權(quán)治理的公共政策考量

稅收的目標(biāo)與功能大致可分為3種：歲入、再分配與規(guī)制。稅權(quán)擴(kuò)張的根源也不外乎上述3種，提取歲入在傳統(tǒng)意義上更多的體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)性動因，而再分配與規(guī)制（regulation）更多展現(xiàn)的是政府進(jìn)行公共管理的目標(biāo)。傳統(tǒng)稅權(quán)治理主要是基于征納關(guān)系由國家與納稅人之間的征納行為構(gòu)成，納稅人對稅權(quán)擴(kuò)張失范的反應(yīng)包括稅收遵從、逃避、抗?fàn)幍?，這種二元對立的治理模式不能適應(yīng)現(xiàn)代社會多元化的利益表達(dá)機(jī)制。掠奪理論認(rèn)為，國家的目標(biāo)是財政收入最大化，在這樣的治理模式之下，稅權(quán)每擴(kuò)張一分就意味著公民私有財產(chǎn)權(quán)減少一分。不論是2012年朝野爭讀的《舊制度與大革命》中法蘭西因稅而起的革命還是湖州織里童裝機(jī)頭稅案都表明，稅權(quán)治理對于政治文明與社會穩(wěn)定的意義重大。我們迫切需要一種能夠適應(yīng)轉(zhuǎn)型中國激烈的稅權(quán)擴(kuò)張與協(xié)調(diào)納稅人權(quán)利保護(hù)的稅權(quán)治理新思維，其可能的基本思路就是要改變以往征納雙方零和博弈的策略，以財政民主與憲政理念進(jìn)行稅權(quán)治理模式改造，形成一種多維博弈、協(xié)商信任的政策網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)稅權(quán)擴(kuò)張的規(guī)范化與納稅人權(quán)利保護(hù)制度化。

在稅權(quán)擴(kuò)張與納稅人權(quán)利保護(hù)的平衡視角下，稅收及其法規(guī)范對納稅人行為的評價所指引的是公共治理過程中的軟法之治，以征稅或減免稅激勵引導(dǎo)納稅人調(diào)整自身行為，從而起到增進(jìn)社會總福利的效果。

加名稅風(fēng)波帶來的啟示之一是，稅法的社會調(diào)控功能應(yīng)以何種姿態(tài)面對婚姻與房產(chǎn)？財稅[2011] 82號文固然是對喧騰民意的積極回應(yīng)，但沒有從根本上減輕納稅人負(fù)擔(dān)，免征而非不征收實(shí)際上助漲了夫妻房產(chǎn)加名潮，客觀上為婚姻的AA制契約化背書，為中國家庭資本主義化的號角伴奏，長遠(yuǎn)來看難以達(dá)致良好的社會功用。

今日之中國，房產(chǎn)絕非個人財產(chǎn)可一言以蔽之的物品。極其昂貴的房價使得購房置業(yè)成為家庭而不僅是個人行為，有論者認(rèn)為“買房子所投入的不僅是單一個核心戶的資產(chǎn)，而是三代擴(kuò)大家庭的資產(chǎn)”。①黃宗智：《中國的現(xiàn)代家庭：來自經(jīng)濟(jì)史和法律史的視角》，《開放時代》2011年第5期，第82～105頁?；橐鲆嗳绱?。婚姻不再只是男女兩人之私事，至少關(guān)涉到兩個家庭、三代人，特別是要傾兩個家庭、三代人之力為夫妻在大都市置業(yè)時，婚姻與家庭無可挽回的再度封建化。當(dāng)充斥著經(jīng)濟(jì)理性和個人主義的《婚姻法》解釋狂飆突進(jìn)之時，如果稅法的立法者和解釋者肆意擴(kuò)張課稅權(quán)，把分家析產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)交易行為作為擴(kuò)大稅收的來源看待，稅法實(shí)際上推動著婚姻由情感維系走向合伙企業(yè)的不歸路。

法諺有云：法律不殺人。稅法也不該是家庭消解的幫兇。恰恰相反，現(xiàn)代稅法在諸多方面承擔(dān)著褒獎家庭和睦、增進(jìn)納稅人幸福感的使命。以香港特別行政區(qū)為例，2011年6月的《薪俸稅/個人入息課稅免稅額、扣除及稅率表》顯示，②《薪俸稅/個人入息課稅免稅額、扣除及稅率表》，http://www.ird.gov.hk/chs/pdf/pam61c，中國香港特別行政區(qū)稅務(wù)局網(wǎng)，2013年4月6日訪問。香港特別行政區(qū)個人薪俸稅最主要的免稅額度是由婚姻家庭關(guān)系決定的。結(jié)婚、撫養(yǎng)子女、供養(yǎng)父母、祖父母、外祖父母都會有一定的免稅額度，稅法本著量能課稅、公平負(fù)擔(dān)的原則減輕中低收入階層稅負(fù)，取得了良好的社會效應(yīng)。所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的重要杠桿，讓承擔(dān)更多婚姻家庭社會責(zé)任的納稅人享受相對公平的稅負(fù)，稅法的道德評價機(jī)能由此得見。

契稅作為因土地、房屋所有權(quán)變更而征收的稅種，承擔(dān)著重要的社會經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能，契稅稅率的調(diào)整可以作為房地產(chǎn)市場調(diào)控的有力手段。耶林曾有論斷：“世上沒有絕對的所有權(quán)——沒有那種不需要考慮社會利益的所有權(quán)，這一觀念已隨著歷史的發(fā)展被內(nèi)化為人們心中的道德準(zhǔn)則?！?/p>

夫妻婚姻存續(xù)期間房產(chǎn)的所有權(quán)認(rèn)定直接影響家庭和諧與社會穩(wěn)定，若將房產(chǎn)加名行為解釋為所有權(quán)變更勢必過度凸顯婚姻的經(jīng)濟(jì)價值。《契稅暫行條例》第1條規(guī)定，土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的承受人為契稅的納稅主體，在夫妻婚后房產(chǎn)證加名時，承受人一般而言是經(jīng)濟(jì)能力較弱的一方，契稅稅額究竟是以承受人的個人財產(chǎn)繳納還是以夫妻共同財產(chǎn)繳納成為一個問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)固然可以認(rèn)為，只要足額繳納契稅，稅額的來源和實(shí)際納稅人歸屬在所不論。但在理論上，如若承受人以夫妻共同財產(chǎn)繳稅，則契稅的納稅主體不僅有承受人還有贈予方，夫妻雙方共同繳納了所有權(quán)變更的契稅。在此情況下，實(shí)際的納稅主體與《契稅暫行條例》的規(guī)定有所沖突，陷入矛盾。此外，房屋所有權(quán)人贈予承受人的所有權(quán)比例直接關(guān)系到契稅應(yīng)納稅額的確定，夫妻房產(chǎn)加名將淪為一場精明的算計。

夫妻房產(chǎn)證加名行為不屬于契稅的應(yīng)稅行為，不應(yīng)征收契稅。這一稅法解釋的本質(zhì)是對夫妻雙方對房產(chǎn)的處理給予意思自治空間，不當(dāng)然的以經(jīng)濟(jì)觀察法視之為發(fā)生所有權(quán)變更的應(yīng)稅行為，尊重夫妻雙方對個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)為共同財產(chǎn)的約定。根據(jù)《婚姻法》解釋（一）第19條但書，只要當(dāng)事人夫妻雙方有約定，一方包括婚前房產(chǎn)在內(nèi)的個人財產(chǎn)都可以被視為夫妻共同財產(chǎn)。稅法帶有強(qiáng)烈的公法屬性，稅權(quán)擴(kuò)張不宜隨意的侵入婚姻家庭領(lǐng)域，代替道德和倫理作出法律評價。婚姻的締結(jié)與破裂固然有經(jīng)濟(jì)上的驅(qū)動力，更大程度上還是在于雙方個人情感繾綣，法律只是在形式上予以確認(rèn)，而不起決定性作用。夫妻共同財產(chǎn)和個人財產(chǎn)的認(rèn)定應(yīng)由夫妻雙方意思自治，不論是婚姻法還是稅法都不宜越俎代庖。在個人原子化程度不斷強(qiáng)化的現(xiàn)代社會，稅權(quán)治理面對婚姻和房產(chǎn)應(yīng)當(dāng)起到對家庭和諧正面評價的功用。

（責(zé)任編輯：王建民）

DF422.3

A

1674-9502(2014)01-111-07

清華大學(xué)公共管理學(xué)院

2013-12-15

國家社會科學(xué)基金重點(diǎn)項目“公共財政監(jiān)督法律制度研究”( 批準(zhǔn)號: 12AFX013) 的階段性成果。