試論海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

楊大江

試論海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)

楊大江

回顧和分析海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程及存在的問(wèn)題，樹(shù)立海關(guān)內(nèi)部審計(jì)在職能定位轉(zhuǎn)變、樹(shù)立“營(yíng)銷”理念、實(shí)現(xiàn)多過(guò)程監(jiān)督、完善組織方式等方面的新思想和新理念，結(jié)合海關(guān)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐，從創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)環(huán)境、做好審計(jì)“營(yíng)銷”管理、推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)以及加強(qiáng)與國(guó)家審計(jì)的銜接方面闡述海關(guān)內(nèi)部審計(jì)今后一段時(shí)期的發(fā)展趨勢(shì)及重點(diǎn)，力求為我國(guó)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展提供理論依據(jù)。

海關(guān)內(nèi)部審計(jì)；海關(guān)執(zhí)法監(jiān)督；海關(guān)內(nèi)部控制

一、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的階段與方向

（一）內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展階段

內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了一個(gè)由簡(jiǎn)單到復(fù)雜的發(fā)展過(guò)程。歷史上內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展有許多證據(jù)可考，大致可劃分為4個(gè)階段。第一階段，合規(guī)性審計(jì)階段。近代內(nèi)部審計(jì)有據(jù)可查的起源是19世紀(jì)美國(guó)一些大公司開(kāi)展的內(nèi)部審計(jì)。當(dāng)時(shí)的內(nèi)部審計(jì)主要針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支，檢查對(duì)法律、合同和公司內(nèi)部政策與程序的遵守情況，是一種比較簡(jiǎn)單的合規(guī)性內(nèi)部審計(jì)。第二階段，安全性審計(jì)階段。20世紀(jì)上半葉，隨著企業(yè)規(guī)模增大，管理活動(dòng)日趨復(fù)雜，財(cái)產(chǎn)安全性愈顯重要，內(nèi)部審計(jì)工作重心有所轉(zhuǎn)移，財(cái)產(chǎn)和資產(chǎn)安全性成為一項(xiàng)重要的審計(jì)內(nèi)容，防止、察覺(jué)與發(fā)現(xiàn)各種財(cái)務(wù)舞弊等成為內(nèi)部審計(jì)的重要工作職能。第三階段，經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)階段。20世紀(jì)中葉，隨著經(jīng)濟(jì)與科技的迅速發(fā)展，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，內(nèi)部審計(jì)的視野進(jìn)一步擴(kuò)大，出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)審計(jì)（又稱“管理審計(jì)”），內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)不再局限于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全、發(fā)現(xiàn)舞弊問(wèn)題和檢查賬目是否真實(shí)，而是轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，檢查企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理與企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)是否一致。第四階段，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理階段。20世紀(jì)末本世紀(jì)初，由于科技的發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)激烈程度的增強(qiáng)，信息化程度的提高，企業(yè)一個(gè)微小的失誤都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)失敗或財(cái)務(wù)失敗。這導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向控制與風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)工作重點(diǎn)也逐漸轉(zhuǎn)移到企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵與發(fā)展重心

從內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段可以看出，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的概念與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)概念完全不同，已不再僅局限于財(cái)務(wù)與資產(chǎn)安全范圍，而著眼于整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和組織結(jié)構(gòu)。IIA2009年在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架中（International Professional PracticesFramework）提出對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，它通過(guò)系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！眱?nèi)部審計(jì)最新定義反映出審計(jì)重心已向企業(yè)管理的層面沉淀，關(guān)注影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的決定性因素和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并為企業(yè)的價(jià)值增值服務(wù)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作在本世紀(jì)開(kāi)始以后，重心也開(kāi)始轉(zhuǎn)移，開(kāi)始推行注重內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)模式。這種模式下，內(nèi)部審計(jì)的重心主要體現(xiàn)在以下3個(gè)方面：

一是關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)因素與機(jī)遇。企業(yè)發(fā)展過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇是共存的，內(nèi)部審計(jì)不僅要發(fā)現(xiàn)影響組織的風(fēng)險(xiǎn)，更重要的是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)分析發(fā)現(xiàn)機(jī)遇，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)的機(jī)遇及利益點(diǎn)所在，與分析企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)所在是一致的。內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐過(guò)程中如果忽視機(jī)遇的發(fā)現(xiàn)，偏重于分析風(fēng)險(xiǎn)，但未提出有價(jià)值的改進(jìn)建議和具體措施，也是不符合內(nèi)部審計(jì)發(fā)展潮流的。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中也明確提出“促進(jìn)企業(yè)的價(jià)值增值是內(nèi)部審計(jì)的目的和作用”。因此，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并將企業(yè)機(jī)遇分析出來(lái)，給企業(yè)帶來(lái)利益，成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注重心。

二是關(guān)注控制的效率與效果。內(nèi)部審計(jì)的著眼點(diǎn)不能僅放在現(xiàn)象上，還應(yīng)放在較高的層面上，即關(guān)注企業(yè)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的效率和效果。COSO報(bào)告提出，內(nèi)部控制是由五個(gè)要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通與交流和環(huán)境監(jiān)控，并明確“內(nèi)審對(duì)評(píng)價(jià)控制系統(tǒng)的有效性具有重要作用，對(duì)公司的治理結(jié)構(gòu)行使著監(jiān)管的職能”。因此，內(nèi)部審計(jì)在整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程中居于頂端的重要位置，它獨(dú)立于各項(xiàng)內(nèi)部控制運(yùn)行活動(dòng)之外，對(duì)控制活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，關(guān)注內(nèi)部控制各要素運(yùn)行的效率和效果。對(duì)內(nèi)部控制的效率與效果的關(guān)注，也成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重心。

三是關(guān)注組織結(jié)構(gòu)的合理性和運(yùn)行效率。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)的合理性和運(yùn)行效率主要由人力資源部門或者其他綜合部門負(fù)責(zé)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)理論認(rèn)為，對(duì)組織結(jié)構(gòu)合理性和運(yùn)行效率與企業(yè)管理以及運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)控制是緊密相關(guān)的，組織結(jié)構(gòu)合理性和運(yùn)行效率直接關(guān)系到企業(yè)管理水平以及運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)控制情況。內(nèi)部審計(jì)能夠?qū)M織結(jié)構(gòu)的適當(dāng)性和有效性提供客觀、獨(dú)立的評(píng)價(jià)，并成為改進(jìn)組織結(jié)構(gòu)和實(shí)務(wù)的推動(dòng)力量。因此，從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制層面來(lái)看，組織結(jié)構(gòu)的合理性和運(yùn)行效率也是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重心之一。

以上三個(gè)重心是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向與潮流。一個(gè)部門的內(nèi)部審計(jì)如果能在以上三方面充分發(fā)揮作用，那么該部門的內(nèi)部審計(jì)工作就是比較先進(jìn)的，適應(yīng)了部門發(fā)展對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的需求。

二、海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程及目前存在的問(wèn)題

（一）海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程

海關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的法律淵源來(lái)源于2000年新修訂的《海關(guān)法》，《海關(guān)法》專門設(shè)立“執(zhí)法監(jiān)督”章節(jié)，對(duì)海關(guān)執(zhí)法權(quán)力的監(jiān)督提出了要求。2000年以來(lái)，海關(guān)系統(tǒng)不斷加大內(nèi)部監(jiān)督工作的力度，內(nèi)部審計(jì)工作取得長(zhǎng)足進(jìn)步，在審計(jì)理念、組織建設(shè)、制度建設(shè)、內(nèi)容方式等方面形成了一套較為行之有效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式。主要體現(xiàn)在：

一是形成了以服務(wù)海關(guān)各項(xiàng)中心工作為指針的審計(jì)理念。根據(jù)每年海關(guān)總署的中心工作，內(nèi)部審計(jì)不斷調(diào)整工作重心，以海關(guān)決策部署和海關(guān)中心工作為指針，確定審計(jì)項(xiàng)目、監(jiān)督重點(diǎn)、評(píng)價(jià)內(nèi)容，形成了圍繞海關(guān)中心工作，服務(wù)海關(guān)工作大局的審計(jì)理念。

二是建立起了內(nèi)部審計(jì)組織架構(gòu)。2005年起，海關(guān)總署正式成立督察內(nèi)審部門，原來(lái)的臨時(shí)機(jī)構(gòu)“督察特派員辦公室”正式更名為“海關(guān)總署督察內(nèi)審司”，近年來(lái)，總署派出機(jī)構(gòu)、直屬海關(guān)均成立了相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門，組織機(jī)構(gòu)進(jìn)一步健全完善。

三是內(nèi)部審計(jì)制度逐漸規(guī)范。依法審計(jì)是對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的基本要求，近年來(lái)，海關(guān)形成了一套較為完備的內(nèi)部審計(jì)制度框架，其中，既有經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)辦法、內(nèi)控工作指導(dǎo)意見(jiàn)等規(guī)范性文件，也有審計(jì)操作規(guī)范等審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)操作的規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)人員工作紀(jì)律等隊(duì)伍建設(shè)規(guī)范。

四是監(jiān)督方式和手段逐步健全。經(jīng)過(guò)不斷實(shí)踐，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)方式不斷拓展，形成了以領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和對(duì)海關(guān)進(jìn)行監(jiān)督的管理審計(jì)為主，結(jié)合開(kāi)展內(nèi)部控制和專項(xiàng)督察的審計(jì)模式。審計(jì)范圍覆蓋了海關(guān)幾乎所有執(zhí)法領(lǐng)域和非執(zhí)法領(lǐng)域的業(yè)務(wù)及管理。

（二）海關(guān)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題

海關(guān)內(nèi)部審計(jì)在取得上述巨大成績(jī)的同時(shí)，還存在以下一些需要進(jìn)一步完善和改進(jìn)的地方，主要有：

1.在內(nèi)部審計(jì)職能定位方面，傳統(tǒng)的審計(jì)觀念未得到實(shí)質(zhì)改變。目前，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)定位還停留在出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)讓審計(jì)來(lái)檢查，相對(duì)于海關(guān)整體業(yè)務(wù)職能運(yùn)行來(lái)說(shuō)審計(jì)還處于一種外來(lái)的影響與作用，與當(dāng)前海關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的理念將內(nèi)部審計(jì)作為海關(guān)業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)的一部分存在差距。受內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)職能觀念的影響，目前海關(guān)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)意識(shí)還不夠強(qiáng)，優(yōu)化創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)環(huán)境還不夠到位。

2.在內(nèi)部審計(jì)組織方式方面，還有待進(jìn)一步深化和拓寬。目前，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)主要采取了數(shù)據(jù)分析和現(xiàn)場(chǎng)核查的方式和方法，從審計(jì)組織方式上來(lái)說(shuō)，雖然已結(jié)合海關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，將查賬或單證核查拓寬為與數(shù)據(jù)分析相結(jié)合的方法，但相較現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)、控制、治理、制度、政策、程序等層面，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)組織方式仍顯單一，還應(yīng)進(jìn)一步深化和拓寬。

3.在內(nèi)部審計(jì)結(jié)果方面，審計(jì)文書的形成應(yīng)進(jìn)一步適應(yīng)海關(guān)工作發(fā)展的需要。現(xiàn)階段，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果主要體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告，針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題匯總梳理后形成審計(jì)問(wèn)題通報(bào)，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段還會(huì)結(jié)合審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題開(kāi)展一些相應(yīng)的審計(jì)調(diào)查，依據(jù)調(diào)查結(jié)果出具審計(jì)調(diào)查報(bào)告等。就目前海關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展以及內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，已不能體現(xiàn)審計(jì)應(yīng)有的職能，或者說(shuō)已無(wú)法滿足海關(guān)各部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求。

4.在內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法方面，也需要進(jìn)一步完善和創(chuàng)新。目前，海關(guān)業(yè)務(wù)信息化建設(shè)已實(shí)現(xiàn)了既定目標(biāo)，內(nèi)部審計(jì)也依托海關(guān)信息化建設(shè)情況開(kāi)展了相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)工作，開(kāi)發(fā)并運(yùn)用《督察審計(jì)H2000數(shù)據(jù)提取分析系統(tǒng)》。同時(shí)，結(jié)合海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的組織特點(diǎn)開(kāi)發(fā)了《督察審計(jì)管理系統(tǒng)》，從形式上實(shí)現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的信息化管理。但實(shí)施效果卻不盡如人意，系統(tǒng)本身設(shè)計(jì)的不完善，造成很多審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題還得需要大量的人力和時(shí)間對(duì)問(wèn)題單證、賬冊(cè)核實(shí)確認(rèn)，內(nèi)部審計(jì)的管理（如審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的統(tǒng)計(jì)匯總、分析判斷等）還主要依賴于審計(jì)人員的人工勞動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

5.與國(guó)家審計(jì)的協(xié)調(diào)和銜接，也是進(jìn)一步需要研究考慮的問(wèn)題。當(dāng)海關(guān)接受國(guó)家審計(jì)署、財(cái)政部等部門的外部審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)在自查自糾、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)配合、解釋與溝通、審計(jì)整改等方面的作用不可或缺。如何做好與國(guó)家審計(jì)的銜接和協(xié)調(diào)，也是海關(guān)內(nèi)部審計(jì)需要進(jìn)一步思考研究的重點(diǎn)之一。

三、樹(shù)立海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的新思想和新理念

與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相比較，我國(guó)政府部門的內(nèi)部審計(jì)是后來(lái)者，后來(lái)者的優(yōu)勢(shì)是能實(shí)現(xiàn)跨越式的發(fā)展。正如前文所述，內(nèi)部審計(jì)在新時(shí)期的關(guān)注重點(diǎn)在一個(gè)部門是否適用，如果適用就可以實(shí)現(xiàn)跨越發(fā)展。海關(guān)目前關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)有：一是行政風(fēng)險(xiǎn)。行政風(fēng)險(xiǎn)是政府部門關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)之一，海關(guān)作為行政執(zhí)法部門，行政行為遍布于海關(guān)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在海關(guān)與管理相對(duì)人行使各項(xiàng)管理職權(quán)過(guò)程中，內(nèi)部行政訴訟敗訴的情況并不鮮見(jiàn)。二是信息風(fēng)險(xiǎn)。特別是總署、直屬海關(guān)等機(jī)關(guān)單位層面，信息風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較大，信息安全要求比較高。例如，英國(guó)海關(guān)曾發(fā)生過(guò)英國(guó)海關(guān)總署向?qū)徲?jì)署郵寄的電子數(shù)據(jù)丟失，結(jié)果導(dǎo)致海關(guān)總署領(lǐng)導(dǎo)辭職的信息安全事件。三是法律風(fēng)險(xiǎn)。這是更高層面的風(fēng)險(xiǎn)所在，即海關(guān)在制定政策過(guò)程中的法律、法理依據(jù)是否完備、是否存在與上位法沖突可操作性等的風(fēng)險(xiǎn)。四是內(nèi)部控制的效率和效果。海關(guān)內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)、控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控等方面效率、效果情況與企業(yè)內(nèi)部控制的概念原則一樣，只是表現(xiàn)為政府機(jī)關(guān)的內(nèi)部控制，同樣也是海關(guān)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)之一。

因此，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)也要順應(yīng)海關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展以及內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，結(jié)合海關(guān)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，開(kāi)展以上述風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、內(nèi)部控制為主線的內(nèi)部審計(jì)理念。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)在海關(guān)內(nèi)部監(jiān)督以及查發(fā)海關(guān)各業(yè)務(wù)領(lǐng)域問(wèn)題方面的任務(wù)不能放棄，兩者不能偏廢。另外，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)將組織結(jié)構(gòu)分析及治理（如機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革），具體表現(xiàn)為海關(guān)基層執(zhí)法崗位人力資源配置、自行研發(fā)的軟件資產(chǎn)管理、行政效能和行政成本等方面作為審計(jì)的重要領(lǐng)域，通過(guò)審計(jì)提出有價(jià)值的意見(jiàn)和建議等。要實(shí)現(xiàn)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的創(chuàng)新理念，必須做到：

（一）轉(zhuǎn)變海關(guān)內(nèi)部審計(jì)從外生介入型為內(nèi)生融入型

改變將內(nèi)部審計(jì)被看作是海關(guān)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的一種外生變量，各業(yè)務(wù)領(lǐng)域有其自身的執(zhí)法及管理過(guò)程，出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)讓審計(jì)來(lái)檢查的觀念。海關(guān)內(nèi)部審計(jì)不僅是施控者，還是控制系統(tǒng)的一項(xiàng)要素。要明確內(nèi)部審計(jì)不僅是海關(guān)組織管理的一部分，更是一項(xiàng)重要元素或基礎(chǔ)，在各業(yè)務(wù)組織管理中都滲透審計(jì)的影響。海關(guān)內(nèi)部審計(jì)不僅觸及到各業(yè)務(wù)領(lǐng)域的工作思路、工作程序和環(huán)節(jié)，更要觸及到整個(gè)海關(guān)系統(tǒng)對(duì)外政策的制訂、執(zhí)行和報(bào)告的全過(guò)程，還要觸及到海關(guān)組織的結(jié)構(gòu)、所有程序和環(huán)節(jié)，甚至觸及到具體人員的結(jié)構(gòu)與素質(zhì)，并與海關(guān)其他業(yè)務(wù)部門一樣滲透在內(nèi)部控制的所有環(huán)節(jié)。

（二）樹(shù)立海關(guān)內(nèi)部審計(jì)職能的“營(yíng)銷”理念

將企業(yè)管理的“營(yíng)銷”觀念引入到對(duì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的管理，體現(xiàn)了海關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的管理也是一個(gè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程。首先，要明確審計(jì)的供求主體，內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施者是供給方，需求方則表現(xiàn)為審計(jì)結(jié)果的使用者海關(guān)各級(jí)決策層和所有管理人員。其次，要明確審計(jì)供求雙方的產(chǎn)品及需求內(nèi)容。產(chǎn)品即是審計(jì)結(jié)果，表現(xiàn)為各類的審計(jì)文書。此外，審計(jì)還應(yīng)針對(duì)需求的不同制作差別化的審計(jì)內(nèi)容。樹(shù)立“營(yíng)銷”理念，是審計(jì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作職能貼近并適應(yīng)海關(guān)各項(xiàng)工作發(fā)展的具體表現(xiàn)，也是被審計(jì)實(shí)踐所證實(shí)的正確觀念。

（三）實(shí)現(xiàn)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的多過(guò)程監(jiān)督

改變以往傳統(tǒng)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)事后監(jiān)督功能為主的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)多過(guò)程監(jiān)督與控制。根據(jù)審計(jì)監(jiān)督的需要選擇不同的監(jiān)督方式，實(shí)現(xiàn)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)在前置審核、實(shí)時(shí)控制和事后控制等多過(guò)程的監(jiān)督，各種監(jiān)督方式相互補(bǔ)充，提高海關(guān)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效性和針對(duì)性。結(jié)合海關(guān)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督手段也應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制理念為導(dǎo)向，從以單證賬冊(cè)核查為主，發(fā)展到在風(fēng)險(xiǎn)分析和內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上實(shí)施符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，輔以單證賬冊(cè)核實(shí)，進(jìn)而提高內(nèi)部審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

（四）完善海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的工作方式和組織方式

對(duì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)思想觀念的轉(zhuǎn)變，從工作方式與組織方式上要將審計(jì)重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)、控制、治理、制度、政策、程序等方面。要有效地開(kāi)展上述工作，僅有查賬是不夠的，必須運(yùn)用其他的方法。目前內(nèi)部審計(jì)的工作方式主要有：調(diào)查、評(píng)估、咨詢和研究等。在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，除審計(jì)之外還應(yīng)做專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、政策評(píng)估以及政策研究等，因此相應(yīng)調(diào)查方法、評(píng)估方法、咨詢方法和研究方法的比重會(huì)逐漸上升，傳統(tǒng)的查賬方法比重相應(yīng)下降。從海關(guān)近年來(lái)的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，決策領(lǐng)導(dǎo)層重點(diǎn)關(guān)注的政策制定漏洞、執(zhí)法及管理風(fēng)險(xiǎn)以及內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)等問(wèn)題也非簡(jiǎn)單的單證審核和查賬能夠完成的。因此，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)思想觀念的轉(zhuǎn)變，也應(yīng)伴隨著審計(jì)實(shí)踐方式的進(jìn)一步完善和創(chuàng)新。

四、進(jìn)一步完善海關(guān)內(nèi)部審計(jì)管理的建議

對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的管理，已超越簡(jiǎn)單地列計(jì)劃、報(bào)計(jì)劃式的管理，而應(yīng)是更高層次的管理。海關(guān)內(nèi)部審計(jì)管理方式方法的完善和創(chuàng)新，也應(yīng)以適應(yīng)海關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展改革、內(nèi)部審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變?yōu)榛A(chǔ)，主要應(yīng)關(guān)注以下四個(gè)方面：

（一）進(jìn)一步創(chuàng)新海關(guān)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境

海關(guān)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的創(chuàng)新包括審計(jì)服務(wù)意識(shí)并積極融入其中，還包括主動(dòng)改造不利的環(huán)境。

一是樹(shù)立海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)意識(shí)。審計(jì)的服務(wù)意識(shí)是內(nèi)部審計(jì)從外生介入型轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)生融入型的新思想新理念的具體表現(xiàn)形式。海關(guān)內(nèi)部審計(jì)必須融為海關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的一個(gè)基本元素，樹(shù)立真正的服務(wù)意識(shí)，也就是要增強(qiáng)融入程度，在審計(jì)過(guò)程中無(wú)論在業(yè)務(wù)執(zhí)法、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制以及單證賬冊(cè)審核等過(guò)程中將自己作為業(yè)務(wù)工作的一部分或一個(gè)環(huán)節(jié)，而不是單純的檢查與被檢查關(guān)系。通過(guò)審計(jì)，為加強(qiáng)內(nèi)部控制、減少并轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生、提升內(nèi)部管理及各項(xiàng)執(zhí)法水平服務(wù)，并且一定要避免出現(xiàn)與海關(guān)其他部門及人員處于對(duì)立狀態(tài)的情況。

二是主動(dòng)創(chuàng)新并影響審計(jì)環(huán)境。海關(guān)在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中也存在諸如領(lǐng)導(dǎo)不支持、群眾不理解、資金不充足、手段不先進(jìn)、人員素質(zhì)低等負(fù)面環(huán)境的制約。要改變不利的審計(jì)環(huán)境，首先應(yīng)提高審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。審計(jì)結(jié)果質(zhì)量高，成績(jī)巨大，得到認(rèn)可，海關(guān)各級(jí)決策層領(lǐng)導(dǎo)就會(huì)充分重視審計(jì)的作用，內(nèi)部審計(jì)環(huán)境因此得到改善。其次應(yīng)主動(dòng)推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)不利環(huán)境的改善。對(duì)于人員素質(zhì)低的現(xiàn)狀，要從審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)入手，在目前海關(guān)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍基本穩(wěn)定的情況下，推進(jìn)海關(guān)審計(jì)專家內(nèi)部審計(jì)專家隊(duì)伍建設(shè)。專家隊(duì)伍建設(shè)應(yīng)緊密結(jié)合海關(guān)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)專家的要求不僅應(yīng)掌握審計(jì)理論和實(shí)踐，還應(yīng)通曉海關(guān)執(zhí)法領(lǐng)域和非執(zhí)法領(lǐng)域的具體業(yè)務(wù)；針對(duì)手段不夠先進(jìn)的情況，內(nèi)部審計(jì)要從信息化建設(shè)入手，著眼于增加組織的價(jià)值，提高效率，推進(jìn)單位的信息化水平和信息化程度，從而改善自身的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。

（二）做好海關(guān)內(nèi)部審計(jì)“營(yíng)銷”管理

要做好對(duì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的“營(yíng)銷”管理，主要應(yīng)從以下幾方面著手研究開(kāi)展：

一是做好海關(guān)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的供求主體。海關(guān)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果載體表現(xiàn)為各類成形的審計(jì)文書，按照海關(guān)內(nèi)部審計(jì)的新理念，審計(jì)文書應(yīng)包括審計(jì)報(bào)告、調(diào)查報(bào)告、評(píng)估報(bào)告、研究報(bào)告、分析報(bào)告以及各種專題報(bào)告和審計(jì)信息等。審計(jì)報(bào)告作為最重要的內(nèi)部審計(jì)結(jié)果文書，受審計(jì)程序的約束，但也應(yīng)講求實(shí)效性。而其他審計(jì)文書，則是對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)一步研究和專門分析，并及時(shí)提交專題報(bào)告。內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的使用者是海關(guān)各級(jí)決策層和所有管理人員，甚至是從事實(shí)際業(yè)務(wù)的海關(guān)關(guān)員。

二是做好審計(jì)供求雙方的需求內(nèi)容。對(duì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的需求，類似于企業(yè)要研究確定市場(chǎng)的需求。就海關(guān)內(nèi)部審計(jì)來(lái)說(shuō)，使用者的需求無(wú)外乎圍繞海關(guān)工作中心、服務(wù)海關(guān)工作大局、進(jìn)一步加強(qiáng)和完善海關(guān)執(zhí)法及管理等。對(duì)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)單位的重點(diǎn)、難點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、控制點(diǎn)、組織結(jié)構(gòu)缺陷、政策缺陷都是需求的具體內(nèi)容。按照現(xiàn)代海關(guān)內(nèi)部審計(jì)理念，還應(yīng)包括內(nèi)部審計(jì)針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題情況提出的意見(jiàn)和建議。例如，審計(jì)提出的審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)合理性、各類風(fēng)險(xiǎn)的控制方法和手段等建議。

三是制作差別化的審計(jì)需求內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)結(jié)果包括了審計(jì)報(bào)告在內(nèi)的各種審計(jì)文書。首先是要把審計(jì)工作內(nèi)容依據(jù)海關(guān)工作重心確定，要明確所在海關(guān)單位決策層最強(qiáng)烈、最迫切的需求，提高內(nèi)部審計(jì)在決策層的地位。通過(guò)審計(jì)報(bào)告主動(dòng)建議決策層進(jìn)行制度完善、政策修訂、內(nèi)部控制設(shè)置等；其次，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的具體問(wèn)題等不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域出具的評(píng)估報(bào)告、研究報(bào)告等審計(jì)文書由于其需求者是相關(guān)業(yè)務(wù)部門，相較于審計(jì)報(bào)告內(nèi)容需更專業(yè)、具體、翔實(shí)，即差別化審計(jì)內(nèi)容需針對(duì)相對(duì)應(yīng)的需求者。

（三）進(jìn)一步推進(jìn)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)信息化建設(shè)

審計(jì)信息化建設(shè)是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重要特征，也是發(fā)展的必然選擇，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)也不例外。對(duì)于海關(guān)內(nèi)部審計(jì)而言，一方面，要推進(jìn)海關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)法的信息化建設(shè)，另一方面，要使內(nèi)部審計(jì)自身實(shí)現(xiàn)信息化，這兩方面是相互促進(jìn)的。這是因?yàn)楹ｊP(guān)業(yè)務(wù)及管理的信息化是內(nèi)部審計(jì)信息化的前提，內(nèi)部審計(jì)信息化對(duì)海關(guān)信息化建設(shè)又有很大的促進(jìn)作用。海關(guān)業(yè)務(wù)與管理的信息化建設(shè)發(fā)展到今天，已走在了我國(guó)政府機(jī)關(guān)系統(tǒng)的前列。但內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中，仍然發(fā)現(xiàn)諸如業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)不完善、使用效率不高等問(wèn)題，也說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)要為海關(guān)業(yè)務(wù)及管理的信息化建設(shè)繼續(xù)努力。

實(shí)現(xiàn)海關(guān)內(nèi)部審計(jì)自身信息化建設(shè)，是發(fā)展的必然趨勢(shì)，也是重點(diǎn)內(nèi)容之一。內(nèi)部審計(jì)自身信息化建設(shè)又包括兩方面，一方面是審計(jì)管理的信息化，另一方面是審計(jì)技術(shù)方法手段的信息化，兩方面不可偏頗，必須同時(shí)推進(jìn)。目前開(kāi)發(fā)并運(yùn)用的《督察審計(jì)管理系統(tǒng)》、《督察審計(jì)H2000數(shù)據(jù)提取分析系統(tǒng)》兩個(gè)系統(tǒng)已形成了海關(guān)內(nèi)部審計(jì)自身信息化主體框架，各業(yè)務(wù)運(yùn)行系統(tǒng)補(bǔ)充輔助自身信息化內(nèi)容。在進(jìn)一步推進(jìn)并完善審計(jì)信息化過(guò)程中應(yīng)重點(diǎn)解決以下問(wèn)題：一是加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)的管理及過(guò)程控制。這就要求進(jìn)一步完善并改進(jìn)《督察審計(jì)管理系統(tǒng)》相關(guān)功能，以適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。諸如制定系統(tǒng)使用的操作規(guī)范、增加審計(jì)監(jiān)控及監(jiān)控指令、簡(jiǎn)化審計(jì)資料的錄入操作、強(qiáng)化審計(jì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)功能、增加對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量評(píng)估功能等。二是推廣并優(yōu)化《督察審計(jì)H2000數(shù)據(jù)提取分析系統(tǒng)》的使用。從擴(kuò)展海關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)提取范圍、增加審計(jì)固化指標(biāo)、優(yōu)化數(shù)據(jù)組合查詢等數(shù)據(jù)技術(shù)層面加強(qiáng)審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新和運(yùn)用。三是注重倚賴海關(guān)其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)的運(yùn)用。結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，注重從海關(guān)執(zhí)法領(lǐng)域諸如《海關(guān)業(yè)務(wù)運(yùn)行網(wǎng)（H2000）》、《海關(guān)綜合業(yè)務(wù)管理平臺(tái)（HZ2011）》、《海關(guān)執(zhí)法廉政風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警處置系統(tǒng)（HL2008）》，非執(zhí)法領(lǐng)域《海關(guān)通用財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)》、《海關(guān)罰沒(méi)財(cái)物管理信息系統(tǒng)》、《海關(guān)固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)》等多個(gè)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)中吸納適合審計(jì)需求的數(shù)據(jù)及分析結(jié)果等信息，實(shí)現(xiàn)海關(guān)信息化成果為內(nèi)部審計(jì)所用。四是建立內(nèi)部審計(jì)信息化體系。在實(shí)現(xiàn)了較完善的海關(guān)內(nèi)部審計(jì)自身信息化建設(shè)基礎(chǔ)上，逐步建立網(wǎng)上審計(jì)、遠(yuǎn)程審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)和聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的常態(tài)化管理。

（四）進(jìn)一步加強(qiáng)與國(guó)家審計(jì)的銜接

海關(guān)接受國(guó)家審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的銜接作用主要有兩個(gè)方面。一方面是聯(lián)系配合及協(xié)調(diào)作用。主要體現(xiàn)為組織開(kāi)展審前自查自糾，規(guī)范和改善部門的管理；配合現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，從而提高國(guó)家審計(jì)工作效率，縮短現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作時(shí)間；對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的解釋溝通，包括與海關(guān)領(lǐng)導(dǎo)層和與審計(jì)組兩個(gè)層面的解釋溝通；審計(jì)后期的整改落實(shí)工作等。這方面的作用是內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能。另一方面則是借助國(guó)家審計(jì)的力量完成內(nèi)部審計(jì)工作。海關(guān)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題決策領(lǐng)導(dǎo)層面不夠重視，但同樣問(wèn)題通過(guò)國(guó)家審計(jì)報(bào)告、建議函或其他審計(jì)文書反映給領(lǐng)導(dǎo)，效果就會(huì)截然不同。因此，利用好國(guó)家審計(jì)資源為海關(guān)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，會(huì)起到事半功倍的作用。此外，在海關(guān)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中，借鑒國(guó)家審計(jì)的思路、技術(shù)方法等也是從不同角度審視海關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)法及管理、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及提高內(nèi)部控制效率和效果的途徑。

五、結(jié)束語(yǔ)

海關(guān)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐及發(fā)展證明，海關(guān)內(nèi)部審計(jì)只有逐步適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，才能確立以防范風(fēng)險(xiǎn)、強(qiáng)化內(nèi)部控制和組織結(jié)構(gòu)管理情況為重點(diǎn)的現(xiàn)代海關(guān)內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。要實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，首先應(yīng)樹(shù)立以注重風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、內(nèi)部控制為主線的海關(guān)內(nèi)部審計(jì)理念；其次從內(nèi)部審計(jì)自身建設(shè)講，則主要應(yīng)關(guān)注轉(zhuǎn)變審計(jì)職能，多元化審計(jì)結(jié)果運(yùn)用、創(chuàng)新審計(jì)環(huán)境，營(yíng)造良好的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境、推進(jìn)審計(jì)信息化建設(shè)，建立內(nèi)部審計(jì)信息化體系、加強(qiáng)與國(guó)家審計(jì)相銜接，用好國(guó)家審計(jì)資源等內(nèi)容。同時(shí)，要實(shí)現(xiàn)上述內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)也非簡(jiǎn)單地按部就班開(kāi)展，只有緊跟形勢(shì)，緊密結(jié)合海關(guān)工作改革及發(fā)展的實(shí)際，綜合考慮各種因素，避免出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)不適應(yīng)海關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)法改革及管理的情形。

〔1〕羅亮亮.海關(guān)內(nèi)審發(fā)展變化及對(duì)策研究〔J〕.海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究，2014（1）.

〔2〕解新民.科學(xué)內(nèi)部審計(jì)的國(guó)際化趨勢(shì)及自身發(fā)展〔J〕.中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2013（2）.

〔3〕雷可.淺論現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)〔J〕.財(cái)經(jīng)界，2007（8）.

〔4〕周樹(shù)大.試論內(nèi)部控制審計(jì)的性質(zhì)〔J〕.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，1999（6）.

〔5〕趙麗芳.開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)問(wèn)題研究〔J〕.內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2001（4）.

〔6〕沈建華.不斷提升內(nèi)審工作功能〔J〕.中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2005（5）.

〔7〕張濤.內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值之初探〔J〕.中國(guó)管理信息化，2008（1）.

〔8〕王光遠(yuǎn).內(nèi)部審計(jì)思想〔M〕.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

〔9〕中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南〔M〕.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

On the Trend of Customs Internal Auditing

Yang Dajiang

Focusing on the development and existing problems in Customs internal auditing，the article analyzes the latest thoughts and philosophies on Customs internal auditing including the transformation of the functions of Customs internal auditing，“marketing”conception，multi-procedure supervision and improvement of organization.Based on the practice of Customs internal auditing，the paper elaborates on the trend and priorities of Customs internal auditing in the forthcoming period in respect of innovating the environment of internal auditing，implementing auditing“marketing”management，promoting auditing digitalization and strengthening the integration with national auditing，so as to provide theoretical basis for the development of our Customs internal auditing.

Customs Internal Auditing；Customs Enforcement Supervision；Customs Internal Control

（責(zé)任編輯 趙世璐）

楊大江，海關(guān)總署廣東分署執(zhí)法監(jiān)督處。