海關(guān)追補稅時效中斷中止問題研究

何成鍔

海關(guān)追補稅時效中斷中止問題研究

何成鍔

海關(guān)追補稅時效涉及時效中斷、中止問題，在缺乏法律明確規(guī)定的情形下，需要基于時效問題的一般法理進行考察。經(jīng)比較海外稅法的相關(guān)規(guī)定及民法時效法理主張，本文認(rèn)為在核定時效中不存在時效中斷，應(yīng)將海關(guān)的調(diào)查、偵查、稽查期間作為中止事由予以排除；在討論征收時效的中斷、中止問題時則應(yīng)首先區(qū)分核定時效與征收時效并否定征收行為無期限的傳統(tǒng)觀念，在此基礎(chǔ)上，立足民法時效制度，借鑒海外稅法的立法成果完善我國相應(yīng)的制度。

海關(guān)追補稅；時效中斷；時效中止

《海關(guān)法》第六十二條、《關(guān)稅條例》第五十二條規(guī)定了海關(guān)放行進出口貨物、進出境物品后，在3年、1年內(nèi)發(fā)現(xiàn)實征稅款少于應(yīng)征稅額的，有權(quán)對少征或漏征的稅款向納稅義務(wù)人實施追征、補征。①《中華人民共和國海關(guān)法》第六十二條：進出口貨物、進出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征?！吨腥A人民共和國進出口關(guān)稅條例》第五十一條：進出口貨物放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補征稅款。但因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內(nèi)追征稅款，并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。海關(guān)發(fā)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管貨物因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)人應(yīng)繳納稅款之日起3年內(nèi)追征稅款，并從應(yīng)繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。與之相近，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條亦規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)對未繳或少繳的稅款的追征期問題。②《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條：因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。在執(zhí)法實踐中，時效計算必然涉及中斷、中止問題，但上述條文并未作出具體規(guī)定，需要基于時效問題的一般法理進行研究。

一、海關(guān)追補稅時效中斷問題

（一）核定時效的中斷

按照民法通說，訴訟時效期間的中斷是指訴訟時效進行中因有行使權(quán)利之事實，推翻訴訟時效的基礎(chǔ)，使已進行的期間，全歸于無效，自中斷事由終止之時起重新起算。③葛承書：《民法時效——從實證的角度出發(fā)》，法律出版社2007年版，第178-179頁。我國《民法通則》第一百四十條：訴訟時效因提起訴訟、當(dāng)事人一方提出要求或者同意履行義務(wù)而中斷。中斷后，訴訟時效期間重新計算。因此，我國民法中訴訟時效的法定中斷事由有三種：1.提起訴訟。起訴的性質(zhì)為權(quán)利人主張權(quán)利之保護；2.權(quán)利人主張權(quán)利。指權(quán)利人于訴訟外主張其權(quán)利的意思表示。權(quán)利人主張權(quán)利是其行使權(quán)利的行為，不符合訴訟時效制度制裁怠于行使權(quán)利者之本旨，因而使時效中斷；3.義務(wù)人認(rèn)諾。即義務(wù)人對權(quán)利人作出表示，承認(rèn)其權(quán)利的存在，愿意履行義務(wù)。這種表示使當(dāng)事人間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系重新得到確定，使訴訟時效失去適用理由，因而使時效中斷。④參見徐國棟：《民法總論》，高等教育出版社2007年版，第398-399頁。

筆者認(rèn)為，盡管時效中斷已經(jīng)成為法學(xué)中一個共性的概念于各類法律關(guān)系中通行適用，但基于稅法的公法屬性及自身特性，顯然，上述民法時效中斷的法定事由并不能直接適用于對稅法時效問題的探討。依據(jù)稅收之債理論，征稅機關(guān)核定納稅義務(wù)人的應(yīng)繳稅款、作出征稅決定即為稅收之債的債權(quán)人向債務(wù)人主張權(quán)利的行為，故學(xué)者一致認(rèn)為“由于確定行為做出后即已經(jīng)達到效果，不需要進行時效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定?！雹菪軅ィ骸段覈愂兆氛髌谥贫缺嫖觥罚度A東政法大學(xué)學(xué)報》2007年第4期；施正文：《稅收之債的消滅時效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。但上述學(xué)者認(rèn)為的“各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定”卻有失偏頗，《克羅地亞共和國稅法通則》第91條即為“時效的中斷”，該條規(guī)定：“（1）稅務(wù)機關(guān)為核定或征收納稅人已知的稅款、利息、強制執(zhí)行的費用或罰款而采取任何公務(wù)行為，時效應(yīng)當(dāng)中斷?！?）自本條第1、2款所指的行為結(jié)束后，時效應(yīng)當(dāng)重新開始?！眳⒁姉钚姡骸吨袊惙ㄔ怼崉?wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁。對此，筆者持相同看法，認(rèn)為在核定時效中不存在時效中斷。

此外，稅收實踐中可能會遇到這樣一類令執(zhí)法者困惑的問題，即當(dāng)稅務(wù)機關(guān)或海關(guān)作出追補稅決定后又發(fā)現(xiàn)其所作的追補稅決定存在違法或不當(dāng)而被撤銷的情形下，核定時效應(yīng)如何計算的問題？甚至是稅務(wù)機關(guān)或海關(guān)已作出了追補稅決定，之后又發(fā)現(xiàn)原征稅決定存在其他錯漏少征的情況，在此情形下，核定時效又應(yīng)如何計算？

筆者認(rèn)為，不能簡單地將征稅機關(guān)在程序上作出的追補稅決定等于同符合稅收之債構(gòu)成要件實體要求的行政決定。上述情況下，稅務(wù)機關(guān)或海關(guān)所作的追補稅決定實際上是一個無效的行政決定，依法理應(yīng)自始不產(chǎn)生法律效力。為此，不因其而產(chǎn)生時效中斷、重新開始計算期間的法律后果。同時，依上文論證的核定時效中本不存在時效中斷的觀點，即使出現(xiàn)了上述情況也不產(chǎn)生已進行期間全部歸零并重新起算期間的法律效果，已過期間仍應(yīng)繼續(xù)計算。至于觀點認(rèn)為：“如果海關(guān)在1年內(nèi)向納稅義務(wù)人發(fā)出了補征關(guān)稅的通知，而納稅義務(wù)人拖欠不繳納，則自海關(guān)發(fā)出補征通知之日起，此前已經(jīng)經(jīng)過的期間應(yīng)歸于無效，補征關(guān)稅的期限重新開始計算。”⑥鄢廣：《行政時效制度研究》，西南政法大學(xué)2005年碩士論文，第20頁。則是混淆了海關(guān)追補稅時效的程序要件和實體判斷。

（二）征收時效的中斷

相對于核定時效中沒有規(guī)定時效中斷，為保護稅款足額征收，各國在稅法中多規(guī)定了征收時效的中斷。

《德國租稅通則》第231條（時效之中斷Unterbrechung der Verj?hrung）：（1）時效因以書面行使請求權(quán)、延展清償期、緩期清償、停止執(zhí)行（Aussetzung der Vollziehung）、提供擔(dān)保、延期強制執(zhí)行（Vollsteckungsaufschub）、強制執(zhí)行措施（Vollsteckungsma?nahme）、報明破產(chǎn)債權(quán)（Anmeldung im konkurs）以及因稽征機關(guān)調(diào)查繳納義務(wù)人之住所或居所而中斷。第169條第1項第3款之規(guī)定準(zhǔn)用之。（2）時效，延展清償期、緩期清償、停止執(zhí)行、提供擔(dān)保、延期強制執(zhí)行，因得以導(dǎo)致扣押質(zhì)權(quán)（Pf?ndungspfandrecht）、強制抵押權(quán)（zwangshypothek）或其他受償優(yōu)先權(quán)（Vorzugsrecht auf Befriedigung）之強制執(zhí)行措施，或因報明破產(chǎn)債權(quán)而中斷者，延續(xù)至延展清償期、緩期清償、停止執(zhí)行或延期強制執(zhí)行之期間屆滿，擔(dān)保、抵押質(zhì)權(quán)、強制抵押權(quán)或其他受償優(yōu)先權(quán)之消滅，或破產(chǎn)程序之終了。對稽征機關(guān)行使之請求權(quán)，于該請求權(quán)之判決確定前，時效之中斷不終了。（3）因時效中斷終了年度之屆滿，開始一新時效期間。（4）時效僅依中斷行為所涉及之金額高度而中斷。⑦陳敏譯：《德國租稅通則》（Abgabenordnung’77），“財政部”財稅人員訓(xùn)練所1985年版，第251-252頁。

日本《國稅通則法》第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時效的中斷理由；日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當(dāng)做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額（增差稅額）部分。韓國《國稅通則法》第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押；中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進行：通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。⑧施正文：《稅收之債的消滅時效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

《克羅地亞共和國稅法通則》第91條（時效的中斷）：（1）稅務(wù)機關(guān)為核定或征收納稅人已知的稅款、利息、強制執(zhí)行的費用或罰款而采取任何公務(wù)行為，時效應(yīng)當(dāng)中斷?！?）自本條第1、2款所指的行為結(jié)束后，時效應(yīng)當(dāng)重新開始。⑨楊小強：《中國稅法原理、實務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁。

我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第23條（追征時效）第1項的但書規(guī)定：“但于征收期間屆滿前，已移送法院強制執(zhí)行，或已依強制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限?！薄蛾P(guān)稅法》的規(guī)定基本相同，該法第九條（征收期間）第1項的但書規(guī)定：“但于五年期間屆滿前，已依法移送強制執(zhí)行尚未結(jié)案者，不在此限?！保?0）對此但書規(guī)定的性質(zhì)存有爭議，臺灣有學(xué)者認(rèn)為系時效中斷的規(guī)定，但也有學(xué)者主張系時效不完成（即我國法律所謂的時效中止）。參見陳清秀：《稅法總論》（第3版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2004年版，第432頁。

歸納上述規(guī)定可知，大部分情況下，征收時效的中斷事由是因征稅機關(guān)行使稅款征收權(quán)產(chǎn)生的，這同民法時效中斷的首要事由——權(quán)利人主張權(quán)利的原理是相通的。此外，上述稅法也承認(rèn)在一定的情況下，納稅義務(wù)人的部分行為也可成為稅收債權(quán)時效中斷的事由，如在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，即被認(rèn)為是有納稅義務(wù)人的認(rèn)諾，已經(jīng)核定的稅收債務(wù)的時效因此而中斷。（11）參見施正文：《稅收之債的消滅時效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。據(jù)此，學(xué)者指出：“由于稅法時效的目的在于督促稽征機關(guān)及時行使權(quán)利，因此，征收期間的中斷不宜過多地考慮納稅人的因素。從行使權(quán)利的角度看，稽征機關(guān)針對稅款所采取的任何行為，都可以導(dǎo)致期間中斷。”（12）熊偉：《我國稅收追征期制度辨析》，《華東政法大學(xué)學(xué)報》2007年第4期。

筆者認(rèn)為，討論征收時效的中斷，其前提須為征收時效的存在。在當(dāng)前我國稅法既沒有區(qū)分核定時效與征收時效、也沒有對征收稅款作出一定期限限定的情況下，單純討論征收時效的中斷問題無疑是沒有理論基礎(chǔ)的。今后，還是首先要區(qū)分核定時效與征收時效并否定征收行為無期限的傳統(tǒng)觀念，在此基礎(chǔ)上，立足民法時效制度，借鑒上述海外稅法的立法成果完善我國相應(yīng)的制度。

二、海關(guān)追補稅時效中止問題

（一）核定時效的中止

民法中，訴訟時效的中止是指在訴訟時效進行中，因發(fā)生一定的法定事由使權(quán)利人不能行使請求權(quán)，故暫時停止計算訴訟時效期間，待阻礙時效進行的法定事由消除后繼續(xù)進行訴訟時效期間的計算。（13）徐國棟：《民法總論》，高等教育出版社2007年版，第397-398頁。也有稱為時效停止的，但據(jù)學(xué)者論證指出，訴訟時效中止與訴訟時效停止至少在法律上可以畫等號，非要指出兩者是不同的概念，除了增添混亂，別無他益，參見葛承書：《民法時效——從實證的角度出發(fā)》，法律出版社2007年版，第161頁。此外，臺灣地區(qū)法律語言中，一般稱為“時效的不完成”。我國《民法通則》第一百三十九條：在訴訟時效期間的最后六個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算。目前，我國稅法中并沒有對追補稅時效中止做出規(guī)定，實踐中又確有需要適用時效中止的情形。考慮到征稅機關(guān)追補稅適用時效中止將直接延長稅法時效，對納稅義務(wù)人不利，故稅法中止時效不宜直接類推適用民法規(guī)定，而應(yīng)按照稅收法定原則通過完善稅收立法來加以解決。

《德國租稅通則》第171條（時效不完成）共規(guī)定了13項導(dǎo)致核定期間中止的事由，其規(guī)定非常詳細：（1）在時效進行之最后六個月內(nèi)，因不可抗力而無法作成租稅核定時，核定時效不完成。（2）租稅裁決之作成，存有顯然之不正確者，于租稅裁決通知后未屆滿一年前，核定時效不完成。（3）核定期間屆滿前，申請為租稅核定或租稅核定之廢棄、變更者，于對該申請作成不可爭議之決定前，核定期間不完成。核定期間屆滿前作成之租稅裁決（第169條第1項），于核定期間屆滿后經(jīng)提起法律救濟者，其爭議相當(dāng)于第1段之申請。財務(wù)法院第100條第1項第1段，第2項第2段，第101條所規(guī)定之情形，于根據(jù)上引規(guī)定作成之租稅裁決已不可爭議時，對該申請始作成不可爭議之決定。（4）于核定期間屆滿前，開始實地調(diào)查，或因租稅義務(wù)人之申請而延后開始實地調(diào)查者，實地調(diào)查所涉及之租稅，或因延后實地調(diào)查而將涉及之租稅，于根據(jù)實地調(diào)查而作成之租稅裁決不可爭議前，或依第202條第1段第3段之規(guī)定為通知后已逾三個月前，其核定期間不屆滿。本規(guī)定于實地調(diào)查開始后，即因可歸責(zé)稽征機關(guān)之事由而中斷六個月以上者，不適用之。（5）海關(guān)緝私機關(guān)（Zollfahndungsamter）或邦稽征機關(guān)受任租稅查緝之工作單位（Dienststellen），于核定期間屆滿前，對租稅義務(wù)人開始課稅基礎(chǔ)之調(diào)查者，于基于該調(diào)查而作成之租稅裁決不可爭議前，核定期間不完成；第4項第2段之規(guī)定準(zhǔn)用之。于核定期間屆滿前，對租稅義務(wù)人通知進行租稅刑罰程序或因違反租稅秩序之刑鍰程序者，亦同；第169條第1項第3段之規(guī)定準(zhǔn)用之。（6）對租稅義務(wù)人，無法在本法之適用區(qū)域施行實地調(diào)查者，于根據(jù)第92條規(guī)定之其他調(diào)查行為所作成之租稅裁決不可爭議前，其核定期間不完成。但僅于對租稅義務(wù)人，就第1段規(guī)定之調(diào)查為指示者，其時效不完成；第169條第1項第3段之規(guī)定準(zhǔn)用之。（7）在第169條第2項第2段之情形，于租稅犯罪行為或租稅違反秩序行為之追訴時效屆滿前，核定期間不完成。（8）依第165條之規(guī)定停止租稅之核定，或?qū)ψ舛悶闀簳r之核定者，于排除不明事項且稽征機關(guān)對此獲有認(rèn)識后，未屆滿一年前，核定期間不完成。（9）租稅義務(wù)人依第153條、第371條及第379條第3項之規(guī)定為申報者，自受理申報后屆滿一年前，核定期間不完成。（10）確認(rèn)裁決（Feststellungsbescheid）、租稅計算基礎(chǔ)裁決（Steuerme?bescheid）或其他之行政處分，對租稅之核定具有拘束力時（基礎(chǔ)裁決Grundlagenbescheid），于作成基礎(chǔ)裁決之通知后，屆滿一年前，核定期間不完成。（11）無行為能力人或限制行為能力人無法定代理人者，于該人成為有行為能力人，或代理者欠缺經(jīng)補正后，屆滿六個月前，核定期間不完成。（12）租稅涉及遺產(chǎn)者，自繼承人為繼承之承認(rèn)，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對代理人核定租稅之時起，于屆滿六個月前，核定期間不完成。（13）未經(jīng)核定之租稅，于核定期間屆滿前，在破產(chǎn)程序（Konkursverfahren）中報明者，自破產(chǎn)程序終了后屆滿三個月前，核定期間不完成。（14）陳敏譯：《德國租稅通則》（Abgabenordnung’77），“財政部”財稅人員訓(xùn)練所1985年版，第190-191頁。

但是，對比上述德國稅法，克羅地亞、日本和我國臺灣地區(qū)稅法卻均沒有關(guān)于時效中止的規(guī)定。分析原因，“在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定?！保?5）施正文：《稅收之債的消滅時效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。臺灣學(xué)者在分析其稅法中沒有制定時效中止的問題時則指出，《稅捐稽征法》并未明文規(guī)定核課期間的時效不完成事由，除將來宜增列此種規(guī)定之外，或許只能類推適用民法第一三九條至第一四一條有關(guān)時效不完成規(guī)定，以資合理解決此處所涉及的問題。（16）陳清秀：《稅法總論》（第3版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2004年版，第429頁。而《克羅地亞共和國稅法通則》第90條（時效）第（6）款中規(guī)定，除本法另有特別規(guī)定外，稅收時效適用合同法。（17）楊小強：《中國稅法原理、實務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁。故而，該國稅法盡管沒有規(guī)定稅收時效中止問題，但還是可以通過參照適用民法得以解決。

上述德國稅法通則的規(guī)定基本上可以歸并為以下四類：一是因不可抗力的客觀原因（第1項）；二是因征稅機關(guān)的原因造成的，如征稅機關(guān)開始實地調(diào)查（18）需要指出的是，此處所謂的“實地調(diào)查”特指適用《德國租稅通則》第四章“課征租稅之實施”第四節(jié)“實地調(diào)查”（Au?enprüfung）的規(guī)定。（第4、5、6項）以及追訴租稅犯罪行為或租稅違反秩序行為（第7項），或是因為征稅決定存有顯然之不正確的（第2項），或是排除不明事項（第8項）；三是基于納稅義務(wù)人方面的原因，如基于申報方面的原因（第3、9項）、因當(dāng)事人為無行為能力人或限制行為能力人且無法定代理人的（第11項），以及遺產(chǎn)繼承（第12項）、破產(chǎn)程序（第13項）等特殊事項；四是其他原因（第10項）。

稅法時效制度的設(shè)立初衷之一就是使怠于行使稅收權(quán)利的征稅機關(guān)承擔(dān)不利后果，催促其盡快履行稅收職責(zé)，以期穩(wěn)定稅收法律關(guān)系和因之形成的經(jīng)濟秩序。但如果征稅機關(guān)非因主觀原因而因客觀事由造成了稅收核定的不能，進而無法行使其稅收權(quán)利的話，仍由其承擔(dān)怠于行使權(quán)利者同樣的不利后果，“未免失之不公，因此時效立法中有中止之設(shè)，以求衡平?！保?9）徐國棟：《民法總論》，高等教育出版社2007年版，第398-399頁。故而，在稅法時效制度中也應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的時效中止，這是基于稅收之債理論和民法時效制度推導(dǎo)出的一般結(jié)論。

此外，在海關(guān)追補稅時效中設(shè)立中止制度也有其公法屬性的考量。一方面，盡管我國目前尚無專門的行政程序法，但依照法理，不可抗力或其他客觀阻礙是引發(fā)行政行為時效中止的重要原因。另一方面，如某一行政決定的作出須基于另一法律結(jié)果進行判斷，則前者應(yīng)適用程序中止，以期所作決定的準(zhǔn)確及與后者的一致。對此，已有最高人民法院的司法解釋為例——2000年3月10日起施行的《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》，（20）最高人民法院法釋〔2000〕8號，1999年11月24日由最高人民法院審判委員會第1088次會議通過。2000年3月8日公布，自2000年3月10日起施行。以下簡稱“《若干解釋》”。該司法解釋第五十一條詳細規(guī)定了在行政訴訟中適用中止的七種情形，（21）最高人民法院《若干解釋》第五十一條：在訴訟過程中，有下列情形之一的，中止訴訟：（一）原告死亡，須等待其近親屬表明是否參加訴訟的；（二）原告喪失訴訟行為能力，尚未確定法定代理人的；（三）作為一方當(dāng)事人的行政機關(guān)、法人或者其他組織終止，尚未確定權(quán)利義務(wù)承受人的；（四）一方當(dāng)事人因不可抗力的事由不能參加訴訟的；（五）案件涉及法律適用問題，需要送請有權(quán)機關(guān)作出解釋或者確認(rèn)的；（六）案件的審判須以相關(guān)民事、刑事或者其他行政案件的審理結(jié)果為依據(jù)，而相關(guān)案件尚未審結(jié)的；（七）其他應(yīng)當(dāng)中止訴訟的情形。中止訴訟的原因消除后，恢復(fù)訴訟。該條規(guī)定的第一款第（一）—（四）項即體現(xiàn)了上述第一方面的法理，而該條第一款的第（五）、（六）項即體現(xiàn)了上述第二方面的法理。特別是該條第一款第（六）項：“案件的審判須以相關(guān)民事、刑事或者其他行政案件的審理結(jié)果為依據(jù)，而相關(guān)案件尚未審結(jié)的。”（22）有意見認(rèn)為，該項表述為“案件的審判須以相關(guān)民事、刑事或者其他行政案件的審理結(jié)果為前提，而相關(guān)案件尚未審結(jié)的”更為準(zhǔn)確。參見甘文：《行政訴訟法司法解釋之評論——理由、觀點與問題》，中國法制出版社2000年版，第147頁。同樣，2007年8月1日起施行的《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》第四十一條關(guān)于復(fù)議中止的情形中亦有類似的規(guī)定。（23）該條例于2007年5月23日國務(wù)院第177次常務(wù)會議通過，2007年5月29日國務(wù)院令第499號公布，自2007年8月1日起施行。第四十一條：行政復(fù)議期間有下列情形之一，影響行政復(fù)議案件審理的，行政復(fù)議中止：（一）作為申請人的自然人死亡，其近親屬尚未確定是否參加行政復(fù)議的；（二）作為申請人的自然人喪失參加行政復(fù)議的能力，尚未確定法定代理人參加行政復(fù)議的；（三）作為申請人的法人或者其他組織終止，尚未確定權(quán)利義務(wù)承受人的；（四）作為申請人的自然人下落不明或者被宣告失蹤的；（五）申請人、被申請人因不可抗力，不能參加行政復(fù)議的；（六）案件涉及法律適用問題，需要有權(quán)機關(guān)作出解釋或者確認(rèn)的；（七）案件審理需要以其他案件的審理結(jié)果為依據(jù)，而其他案件尚未審結(jié)的；（八）其他需要中止行政復(fù)議的情形。行政復(fù)議中止的原因消除后，應(yīng)當(dāng)及時恢復(fù)行政復(fù)議案件的審理。有關(guān)規(guī)定對于海關(guān)追補稅適用時效中止具有重要的借鑒作用。

根據(jù)《海關(guān)法》的體系，海關(guān)征稅是一個具有獨立性質(zhì)的法律行為，適用《海關(guān)法》第五章“關(guān)稅”和《關(guān)稅條例》的調(diào)整，從法律性質(zhì)上判斷，應(yīng)屬海關(guān)征稅法律關(guān)系。同時，《海關(guān)法》中還規(guī)定了海關(guān)稽查制度，適用《海關(guān)法》第四十五條和《海關(guān)稽查條例》的調(diào)整，屬于海關(guān)稽查法律關(guān)系。根據(jù)《稽查條例》第三章“海關(guān)稽查的實施”的規(guī)定，海關(guān)實施稽查有一整套完整的行政程序：海關(guān)應(yīng)當(dāng)按照海關(guān)監(jiān)管的要求，根據(jù)進出口企業(yè)、單位和進出口貨物的具體情況，確定海關(guān)稽查重點，制定年度海關(guān)稽查工作計劃；進行稽查時，應(yīng)當(dāng)組成稽查組；應(yīng)當(dāng)在實施稽查的3日前，書面通知被稽查人；稽查組實施稽查后，應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提出稽查報告；稽查報告報送海關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被稽查人的意見；海關(guān)應(yīng)當(dāng)自收到稽查報告之日起30日內(nèi)，作出海關(guān)稽查結(jié)論并送達被稽查人。而第四章“海關(guān)稽查的處理”中，第二十三條第一款即規(guī)定，經(jīng)海關(guān)稽查，發(fā)現(xiàn)關(guān)稅或者其他進口環(huán)節(jié)的稅收少征或者漏征的，由海關(guān)依照海關(guān)法和有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定向被稽查人補征；因被稽查人違反規(guī)定而造成少征或者漏征的，由海關(guān)依照海關(guān)法和有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定追征。為此，從法律關(guān)系上分析，海關(guān)稽查是與海關(guān)征稅（包括海關(guān)追補稅）獨立的一類海關(guān)具體行政行為，應(yīng)為海關(guān)啟動追補稅的前提條件之一，即少征或漏征稅款的發(fā)現(xiàn)方式之一。且如上述，其依據(jù)《稽查條例》，具有一整套完整的實施程序，其所作結(jié)論具有相當(dāng)?shù)莫毩⑿?。因此，依照上述法理，?yīng)該將其作為海關(guān)追補稅時效的中止事由之一。否則，實踐中勢必會出現(xiàn)因海關(guān)稽查和追補稅時限規(guī)定的相同性（同為3年）造成兩者時限的重疊，進而陷入實施海關(guān)稽查而造成追補稅時效過期無法征稅、稽查結(jié)論也無法執(zhí)行的法律尷尬之中。

此外，《海關(guān)法》第八章“法律責(zé)任”和《海關(guān)處罰條例》還規(guī)定了海關(guān)對進出口走私、違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定等違法行為的定性和罰則。海關(guān)實施行政處罰，不僅要依據(jù)上述海關(guān)法規(guī)，同時還要遵守《行政處罰法》的管轄、立案、調(diào)查、審查、告知、聽證、申辯、作出處罰決定、送達、執(zhí)行等一整套法定的程序。因此，其與海關(guān)稽查一樣，均為獨立的法律行為?！逗ｊP(guān)處罰條例》第五條規(guī)定：依照本實施條例處以警告、罰款等行政處罰，但不沒收進出境貨物、物品、運輸工具的，不免除有關(guān)當(dāng)事人依法繳納稅款、提交進出口許可證件、辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)。海關(guān)總署2007年第31號公告所公布的43種海關(guān)在辦理行政處罰案件過程中使用的法律文書格式中，即有《中華人民共和國海關(guān)責(zé)令辦理海關(guān)手續(xù)通知書》，該文書根據(jù)上述《海關(guān)處罰條例》第五條，依須補辦的海關(guān)手續(xù)的不同，選擇性地責(zé)令違法當(dāng)事人履行繳納稅款、提交進出口許可證件、補辦進出口（境）手續(xù)等義務(wù)及其他義務(wù)。其中，繳納稅款為第一項義務(wù)。此外，海關(guān)總署就有關(guān)問題下發(fā)的文件指出：“……七、關(guān)于辦理追征漏繳稅款的海關(guān)手續(xù)《條例》第五條規(guī)定，……。根據(jù)上述規(guī)定對當(dāng)事人追征漏繳稅款的，海關(guān)追征稅款行為和對當(dāng)事人的行政處罰行為，都是基于海關(guān)調(diào)查認(rèn)定的違法事實所作出的具體行政行為，在海關(guān)制發(fā)行政處罰決定書對當(dāng)事人的違法事實進行認(rèn)定之前，追征稅款行為所依據(jù)的違法事實尚未最終確定，漏繳稅款數(shù)額不能確定，海關(guān)開具稅款繳款書對所漏稅款先行追征入庫存在執(zhí)法風(fēng)險，因此，追征稅款的海關(guān)手續(xù)應(yīng)當(dāng)自相應(yīng)的行政處罰決定書制發(fā)之日起再行辦理?！保?4）《海關(guān)總署關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例〉有關(guān)問題的意見》（署法發(fā)〔2007〕107號）。另有海關(guān)總署政策法規(guī)司的批復(fù)意見指出：“對于案件處理過程中需要追征稅款的，應(yīng)先由辦案部門出具《責(zé)令辦理海關(guān)手續(xù)通知書》，告知當(dāng)事人履行繳納稅款義務(wù)，再由關(guān)稅部門制發(fā)《海關(guān)補征稅款告知書》，告知補稅數(shù)額，追征稅款；對于不涉及案件的追補征稅款，由關(guān)稅部門制發(fā)《海關(guān)補征稅款告知書》；除上述兩種法律文書外，其他追、補稅文書不再使用。”（25）海關(guān)總署政策法規(guī)司《關(guān)于〈深圳海關(guān)關(guān)于海關(guān)追征稅款有關(guān)問題的請示〉的批復(fù)》（政法函〔2005〕82號）。綜上可知，海關(guān)對涉稅行政處罰案件的調(diào)查辦案應(yīng)同為海關(guān)追補稅時效的中止事由。

對于海關(guān)追補稅時效中止問題，海關(guān)總署案件審理委員會曾形成有關(guān)決議：“在《海關(guān)法》和《進出口關(guān)稅條例》所規(guī)定的‘一年補征’和‘三年追征’期限內(nèi)，海關(guān)不僅啟動追補稅程序，還要作出征稅決定，對外開具稅單。但海關(guān)對納稅義務(wù)人是否違反規(guī)定進行調(diào)查、偵查和稽查期間應(yīng)排除在法定追、補稅期限之外?！保?6）《海關(guān)總署案件審理委員會第三次會議紀(jì)要》（2005年7月19日）。盡管該決議的表述為“但……期間排除在外”，其實質(zhì)含義應(yīng)等同于在此情形下適用時效中止的法律效果，也是與上述法理相符不悖的。

2012年11月8日，海關(guān)總署發(fā)布的第1號行政解釋進一步明確了“海關(guān)對納稅義務(wù)人是否違反規(guī)定進行的調(diào)查、偵查和稽查期間，應(yīng)當(dāng)在追、補稅期限予以扣除”，并對例外情形進行了排除。（27）《海關(guān)總署關(guān)于發(fā)布第1號行政解釋（試行）的決定》（署法發(fā)〔2012〕429號）：二、關(guān)于追、補稅期限內(nèi)調(diào)查、偵查、稽查和稅收核查期間的扣除問題 （一）調(diào)查、偵查、稽查期間。海關(guān)對納稅義務(wù)人是否違反規(guī)定進行的調(diào)查、偵查和稽查期間，應(yīng)當(dāng)在追、補稅期限予以扣除。其中，調(diào)查、偵查期間從立案之日起至作出生效處理決定之日止，稽查期間從《海關(guān)稽查通知書》送達之日起至作出稽查結(jié)論之日止。（二）稅收核查期間。稅收核查（包括保稅中后期核查、減免稅核查、價格核查、原產(chǎn)地核查等）期間不在追、補稅期限扣除，但下列情況除外：一是稅收核查進入稽查程序的，稽查期限應(yīng)當(dāng)予以扣除；二是涉及境外協(xié)助開展稅收核查的期限應(yīng)當(dāng)在追、補稅期限予以扣除，即從提請境外協(xié)助請求之日起至收到境外核查復(fù)函之日止。

基于上述分析，本文認(rèn)為，在海關(guān)追補稅時效問題上規(guī)定中止的情形是必要的，也是現(xiàn)實的。在未來的立法中，可結(jié)合《德國租稅通則》和我國《若干解釋》，設(shè)計周密的海關(guān)追補稅時效中止事由。同時，也應(yīng)該從敦促海關(guān)積極履行職責(zé)、提高核定效率、保護納稅義務(wù)人的角度考慮，對因海關(guān)實施稽查、處罰等非客觀原因產(chǎn)生的中止情形進行必要的時限制約，甚至可以引入諸如《德國租稅通則》“本規(guī)定于實地調(diào)查開始后，即因可歸責(zé)稽征機關(guān)之事由而中斷六個月以上者，不適用之”的規(guī)定，以期完善相關(guān)制度，充分平衡行政法律關(guān)系雙方的權(quán)利和義務(wù)。

（二）征收時效的中止

對于征收時效的中止，《德國租稅通則》第230條（時效之不完成Hemmung der Verj?hrung）：于時效期間之最后六個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權(quán)者，時效不完成。（28）陳敏譯：《德國租稅通則》（Abgabenordnung’77），“財政部”財稅人員訓(xùn)練所1985年版，第250-251頁。

日本《國稅通則法》第73條第5項：國稅征收權(quán)的時效，對有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅（包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅），在其延納或延期的期間內(nèi)不進行。韓國《國稅通則法》第28條第③項：依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進行。（29）施正文：《稅收之債的消滅時效》，《法學(xué)研究》2007年第4期，第66頁。

我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第23條（追征時效）第3項：依第39條暫緩移送法院強制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之計算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間。此處“扣除暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行期間”即為征收時效的中止。

筆者認(rèn)為，討論征收時效的問題還是要立足于我國稅法中區(qū)分核定時效與征收時效以及對征收時效作出期間限制，在此基礎(chǔ)上，再借鑒海內(nèi)外的立法例進行規(guī)范。此外，征收時效的中止事由不應(yīng)簡單等同于核定時效的中止事由，畢竟兩者在稅法上的法律性質(zhì)差別迥異，征稅機關(guān)的核定行為尚涉及如上述海關(guān)稽查、行政處罰等多種發(fā)現(xiàn)方式和行政決定可資作為核定稅款的基礎(chǔ)，而作為執(zhí)行征稅決定的征收行為本身則相對單純，不涉及過多的他類行政法律關(guān)系為其執(zhí)行前提。為更充分地體現(xiàn)時效制度的設(shè)立初衷、更好地保護納稅義務(wù)人的法定權(quán)益，征收時效的中止事由不能如核定時效的中止事由一般，將征稅機關(guān)主觀可控原因所引起的事項列為法定的中止事由，而應(yīng)為不可抗力等純粹之客觀原因。同時，因征收時效同征稅機關(guān)的執(zhí)行行為緊密關(guān)聯(lián)，一旦追補稅決定進入強制執(zhí)行程序，還需要考慮《行政強制法》規(guī)定的執(zhí)行中止的情形。（30）《行政強制法》于2011年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過，國家主席胡錦濤簽署第49號主席令予以公布，自2012年1月1日起施行。第三十九條 有下列情形之一的，中止執(zhí)行：（一）當(dāng)事人履行行政決定確有困難或者暫無履行能力的；（二）第三人對執(zhí)行標(biāo)的主張權(quán)利，確有理由的；（三）執(zhí)行可能造成難以彌補的損失，且中止執(zhí)行不損害公共利益的；（四）行政機關(guān)認(rèn)為需要中止執(zhí)行的其他情形。

Research on Prescription Interruption and Discontinuance for the Customs Tax Pursuing and Levying

He Cheng’e

Jurisprudence analysis on the prescription is needed，when seeking to calculate the prescription interruption and discontinuance for Customs tax pursuing and levying，especially when there are no explicit rules and regulations.By comparing foreign tax ordinances and the prescription as alleged by the civil law，the author believes prescription interruption shall not be applied to tax verification，and it shall also exclude survey，investigation and inspection as discontinuance.However，in terms of prescription interruption and discontinuance for tax levying，the first priority is to distinguish prescription on verification and levying，and rule out the traditional understanding that the period of tax levying shall be without limitation.On the basis of the above analysis and the prescription as specified in the civil law，the achievement from foreign tax law could be attended to for the perfection of our own legal system.

Customs Tax Pursuing and Levying；Prescription Interruption；Prescription Discontinuance

（責(zé)任編輯鄭志軍）

何成鍔，黃埔海關(guān)法規(guī)處。