公允價值理論對完善當(dāng)代會計理論體系的啟示

孫夢嬌++李玉紅

摘 要：本文以公允價值會計理論為研究對象，通過對歷史傳統(tǒng)的公允價值會計理論的系統(tǒng)分析和計量特征與理念的探究，結(jié)合現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)對公允價值會計計量的需求和當(dāng)代會計理論體系存在的不足，探索通過公允價值會計理論的引入完善當(dāng)代會計理論體系的實現(xiàn)方式和途徑，為公允價值會計的實踐和理論的研究提供借鑒和參考。

關(guān)鍵詞：公允價值；計量；會計

隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價值逐漸在財務(wù)工作中出現(xiàn)。美國會計學(xué)者布雷登認(rèn)為歷史成本的簡單定義已經(jīng)于現(xiàn)代大規(guī)模的市場經(jīng)濟(jì)背景不相符合，歷史成本的存在只會減少財會信息的相關(guān)性。由于部分歐美發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)體中不斷衍生出新型金融工具，新型金融工具不斷衍生并無初始投資的價值，嚴(yán)重影響了會計信息的可靠性計量，若依舊采用歷史成本計量會計信息則會降低企業(yè)的財務(wù)業(yè)績的會計信息的可靠性，甚至?xí)浯笤袠I(yè)績損益，造成嚴(yán)重的會計信息誤導(dǎo)，而事實上隨著金融業(yè)務(wù)需求的擴(kuò)大，歷史成本的會計模式逐漸被公允價值的會計模式所取代。而關(guān)于公允價值會計的細(xì)則和規(guī)范也開始制定，并逐漸成為會計界廣為認(rèn)可的公允價值準(zhǔn)則。而公允價值會計在面對現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的金融危機(jī)時，因為市值經(jīng)常被大家從眾性地過度低估而將金融危機(jī)的危害性放大，但實證研究和歷史表面，金融危機(jī)的危害并不來自于公允價值的計量，因此公允價值會計理論對于完善當(dāng)代會計理論體系是很有必要的。

一、公允價值會計理論概論

1.公允價值計量理論與存在的難題。公允價值計量得到重視是源于現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)金融業(yè)的規(guī)模膨脹帶來的會計計量信息不穩(wěn)定的緣故，由于金融衍生品的泛濫，金融衍生品的價格估值成了重要問題。而一件現(xiàn)代金融衍生品的市場價格不太可能通過其歷史的交易價格進(jìn)行估值，而必須在不斷變換的物價環(huán)境中，通過交易雙方共同進(jìn)行協(xié)商達(dá)成統(tǒng)一的估價，即公允價格，SEC主席布雷登也因此認(rèn)為公允價值是唯一能用以合理估算金融衍生品的計量屬性，甚至是唯一的計量屬性。而公允價值在計量不穩(wěn)定的金融衍生品的作用下，也進(jìn)一步揭示了會計的本質(zhì)屬性是通過貨幣形式以計量來反映企業(yè)的實際財務(wù)盈虧狀態(tài)的工具。而公允價值會計理論也進(jìn)一步駁斥了所謂的有效市場理論提出的會計信息有用論。然而公允價值計量理論也面臨著是否具有可操作性的問題。由于實際價格是由許多因素綜合影響的，而公允價格的確定的難點就在于對各種因素的考慮是否全面，因此單純的現(xiàn)值計量是不能滿足公允價值計量需求的。同時公允價值計量量即使是現(xiàn)行市場價格計量也面臨兩個難題：一是現(xiàn)行市價獲取不全面，部分交易在進(jìn)行初始計量時沒有可以用以記錄的交易市價，二是已經(jīng)完成交易的市價仍然在隨著市場行情變動，導(dǎo)致市場價格的后續(xù)會計記錄很不穩(wěn)定。公允價值的會計模式雖然相比歷史成本的會計模式要更為全面，但是仍然有很多難題需要克服。

2.公允價值會計計量的特征。公允價值的產(chǎn)生背景是金融也的擴(kuò)張導(dǎo)致的金融衍生品的泛濫，最根本的原因是不穩(wěn)定的物價的持續(xù)變動，而會計的根本職能就是如實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值的整體狀況，因此公允價值計量便會隨著不斷變動的市場價格而如實地調(diào)整賬面價格使之能達(dá)到一致的狀態(tài)，因此公允價格的這種特征又被稱作為“盯市價格”。與歷史成本會計模式不同，公允價值會計模式有自己的獨特優(yōu)點。第一，會計信息可靠性。公允價值會計模式在面對繁雜的金融衍生品的價格計量時始終堅持以市場價值為基準(zhǔn)進(jìn)行計量估算，這樣避免了以歷史成本進(jìn)行計量金融衍生品價格造成的扭曲會計信息的問題。第二，會計信息及時更新。歷史成本會計模式屬于相對靜態(tài)的價格反映形式，而公允價值計量模式要求計量設(shè)置不同的時間節(jié)點如實反映不斷更新的市場價格，確保賬面記錄同實際市場價格的吻合。第三，會計信息的功能性。相對于歷史成本會計模式，公允價值計量會計模式更能發(fā)揮其會計功能，在如實反映不斷變動的市場價格的基礎(chǔ)上，真實反映市場主體的資產(chǎn)狀況，發(fā)揮會計的本質(zhì)功能。第四，會計信息的變革性。公允價格計量可以有效地解決歷史成本會計模式帶來的虛實賬戶分裂問題、資產(chǎn)負(fù)債與收益表分裂問題，將資產(chǎn)負(fù)債與收益表重新在客觀可靠的會計信息基礎(chǔ)上有機(jī)統(tǒng)一。

二、公允價值會計模式與當(dāng)代會計理論體系的沖突

公允價值與當(dāng)代會計理論體系存在諸多沖突。公允價值會計在某種程度上其計量準(zhǔn)則與現(xiàn)在的會計理論系統(tǒng)存在矛盾之處。公允價值會計模式強(qiáng)調(diào)市場價格計量和動態(tài)化計量，然而這種公允價值會計理念與現(xiàn)代會計理論體系存在諸多沖突之處。第一，會計目標(biāo)的沖突。公允價值計量的目標(biāo)是追求最能反映市場價格的真實會計信息，然而當(dāng)代財務(wù)會計目標(biāo)追求的理念與公允價值追求不同，其認(rèn)為會計并非是如實反映市場價格，相應(yīng)地應(yīng)該為會計信息使用者提供決策參考以便干預(yù)價格。公允價值會計即使也宣傳自身希望真實的會計信息能為使用著的決策提供參考，但是其追求的真實信息與決策實際上沒有關(guān)系。第二，會計計量節(jié)點的沖突。公允價值會計強(qiáng)調(diào)對現(xiàn)行的市場價格的計量并動態(tài)地持續(xù)地反映市場價格的變化，其計量旨在與如實反映市場價格，當(dāng)代會計理論體系則強(qiáng)調(diào)會計計量要對未來的市場價格進(jìn)行計量評估，強(qiáng)調(diào)未來的經(jīng)濟(jì)狀況和利益，與公允價格的現(xiàn)行理念有沖突。第三，會計計量重點的區(qū)別。會計信息一般其相關(guān)性和可靠性不可同時考慮全面，公允價格計量則側(cè)重會計信息的可靠性的保障，而當(dāng)代會計體系則更側(cè)重于相關(guān)性的考慮。第四，當(dāng)代會計理論體系強(qiáng)調(diào)了包括現(xiàn)行價值、成本和歷史成本等多種屬性的會計計量元素，而公允價值計量則拋棄了其他相關(guān)的屬性，并以如實的公允價格全面取代歷史成本等計量屬性。第五，會計邏輯的不同。FASB建構(gòu)的會計理論認(rèn)為，會計的理論建構(gòu)邏輯應(yīng)該是四大環(huán)節(jié)，首先把為企業(yè)決策提供有用的會計信息為目標(biāo)，其次為完成有用會計信息目標(biāo)首先保障會計信息的相關(guān)性，其次是可靠性，然后對會計要素根據(jù)需求進(jìn)行分類反映，最后按照歷史成本屬性進(jìn)行會計計量。相應(yīng)地，公允會計的理論建構(gòu)邏輯則相反，首先會計計量以如實反映市場價格的真實計量信息為重心，然后依據(jù)真實反映需求對會計計量要素進(jìn)行分類反映，最后以公允價值為計量屬性進(jìn)行會計計量。endprint

三、公允價值會計模式對完善當(dāng)代會計理論體系的啟示

1.當(dāng)代會計理論體系的不足。當(dāng)代會計理論體系的建構(gòu)理論基礎(chǔ)是信息系統(tǒng)論和歷史成本原則。當(dāng)代會計理論體系依據(jù)信息系統(tǒng)論認(rèn)為會計作為信息系統(tǒng)應(yīng)該為信息使用者提供有用信息用以決策參考，并依據(jù)歷史成本原則確定會計計量標(biāo)準(zhǔn)。但事實上，其理論基礎(chǔ)是值得進(jìn)一步反思的。第一，信息系統(tǒng)論的不足。信息系統(tǒng)論從本質(zhì)上來說是一種人類在生產(chǎn)實踐過程中形成的科學(xué)的思想方法論。真正的科學(xué)的信息系統(tǒng)論既強(qiáng)調(diào)從整體把握信息，也強(qiáng)調(diào)從部分分析來深刻把握整體系統(tǒng)，在不斷的還原和解構(gòu)，再從復(fù)合和統(tǒng)一中才能深刻把握信息系統(tǒng)論。當(dāng)代會計理論體系卻只將會計簡單地界定為有用的會計數(shù)據(jù)，并未深刻地把握這些數(shù)據(jù)的實質(zhì)內(nèi)涵。當(dāng)代會計理論認(rèn)為會計信息要確保相關(guān)性與可靠性，然而會計信息是否有用取決去其本身數(shù)據(jù)真實性、代表性、信息使用者的不同需求等多種因素，并非簡單的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)就能為決策者提供有用信息，因此會計信息決策有用論在實踐中是很難行得通的，經(jīng)不起實踐考驗。第二，歷史成本原則的不足。歷史成本原則在實踐的檢驗下，因為經(jīng)不起繁雜的金融衍生品的價格計量而逐漸被主流會計模式所淘汰，其計量相對靜止，無法反映真實的市場價格，經(jīng)常扭曲真實的會計信息甚至誤導(dǎo)會計信息使用者，更不能達(dá)到信息有用論的會計目標(biāo)。

2.公允價值理論的啟示。當(dāng)代會計理論的理論支撐是以信息系統(tǒng)論以及歷史成本原則，在理論建構(gòu)邏輯上實際上是“本質(zhì)導(dǎo)向”邏輯。這種建構(gòu)邏輯無論從會計實踐上還是理論上都對于會計行業(yè)的發(fā)展沒有積極的作用，并且導(dǎo)致了會計目標(biāo)的片面定論。而歷史成本原則在現(xiàn)代化金融經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的情況下已經(jīng)因為其孤立化、靜止化的計量方式而被會計主流淘汰。當(dāng)代會計理論體系應(yīng)該摒棄機(jī)械式的理論建構(gòu)邏輯，動態(tài)化自己的理論基礎(chǔ)，全面把握信息系統(tǒng)論，根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)的需求，引入公允價值理論的真實性理念，只有真實而可靠的會計信息才能正確反映市場主體的盈虧狀態(tài)，才能為信息使用者的決策提供正確參考。

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作者簡介：孫夢嬌（1992.9- ），女，漢，黑龍江大慶市人，學(xué)校：佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，專業(yè)：會計學(xué)endprint