全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度改革研究

廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院 王結(jié)玉

黨的十八大提出把“擴(kuò)大中等收入群體”作為重要戰(zhàn)略措施，2014年政府工作報(bào)告再次強(qiáng)調(diào)要多渠道增加低收入者收入，不斷擴(kuò)大中等收入者比重。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，必須做到兩點(diǎn):一是穩(wěn)定中等收入群體，保證其生活水平、品質(zhì)及財(cái)富不往下走;二是增加低收入群體的收入，促進(jìn)低收入群體向中等收入群體流動(dòng)。筆者在研究全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度時(shí)，發(fā)現(xiàn)該制度設(shè)計(jì)對(duì)低收入群體存在不公平的現(xiàn)象，不利于“擴(kuò)大中等收入群體”的戰(zhàn)略實(shí)施，建議對(duì)該制度進(jìn)行調(diào)整和改革。

一、現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度

現(xiàn)行個(gè)人所得稅所規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金，是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。自2005年1月1日起，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳。且在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，此計(jì)稅辦法只允許采用一次。具體計(jì)稅辦法如下:①?lài)?guó)家稅務(wù)總局:《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào))，國(guó)稅總局稅收法規(guī)庫(kù)，2005年1月1日。先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。但如果在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。具體計(jì)算公式為:(1)如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于(或等于)稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的:應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù);(2)如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的:應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數(shù)。

總體而言，現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度較之制定初期“將該獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得，全額作為應(yīng)納稅所得額直接適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額”的方法，稅負(fù)已大幅減輕，在一定程度上考慮了全年一次性獎(jiǎng)金對(duì)員工的激勵(lì)作用，但這種制度設(shè)計(jì)對(duì)低收入群體及其收入不穩(wěn)定者以及剛參加工作收入低、工作生活都處在起步階段的人群仍存在非常不公正的現(xiàn)象。

二、現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度對(duì)低收入群體的影響

(一)在一定程度上增加了低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，存在明顯的不公平性。

自1994年稅制改革以來(lái)，個(gè)人所得稅工資薪金所得的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)做過(guò)三次大的調(diào)整，2006年1月1日起由原來(lái)的800元提高至1600元，2008年3月1日起提高到2000元;2011年9月1日起調(diào)整為3500元。隨著個(gè)人所得稅工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，使得月收入(不考慮三險(xiǎn)一金的情況)在3500元以下(含3500元)的低收入人群個(gè)人所得稅為0，不用負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅，享受到國(guó)家改革開(kāi)放的成果。與此相比較，全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度在2005年做過(guò)調(diào)整后就沒(méi)有再繼續(xù)調(diào)整，使得月收入低于3500元以下的人群并沒(méi)有能充分享受到工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高帶來(lái)的好處。具體分析如下。

由于現(xiàn)行工資薪金個(gè)人所得稅費(fèi)用減除額為3500元，即在不考慮三險(xiǎn)一金的情況下，月收入在3500元以下(含3500元)的個(gè)人所得稅為0，因此，我們針對(duì)月收入在3500元以下(含3500元)的收入人群做了三個(gè)對(duì)比分析:(1)相同年收入不同月收入個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)(見(jiàn)表1);(2)相同全年一次性獎(jiǎng)金不同月收入個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)(見(jiàn)表2);(3)年收入和全年一次性獎(jiǎng)金相同但發(fā)放當(dāng)月月收入不同個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)(見(jiàn)表3)。

我們先看表1，可以得到結(jié)論:三個(gè)納稅人盡管年收入相同，都為42 000元，但是由于三個(gè)人收入構(gòu)成不一樣，他們的所得稅負(fù)擔(dān)不同，月工資為3500元的A納稅人和月工資加月獎(jiǎng)金合計(jì)為3500元的B納稅人，他們沒(méi)有全年一次性獎(jiǎng)金，所得稅額為0，不需繳納個(gè)人所得稅。但是月收入(工資加月獎(jiǎng)金)不到3500元的納稅人，如果有全年一次性獎(jiǎng)金，全年一次性獎(jiǎng)金減除當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額(即減除3500元與當(dāng)月工資差額)后仍有余額的，就必須負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅。如表1，納稅人C月收入2000元，全年一次性獎(jiǎng)金18 000元，合計(jì)年收入42 000元與納稅人A、B相同，但他必須就全年一次性獎(jiǎng)金負(fù)擔(dān)495元個(gè)人所得稅，就年總收入來(lái)說(shuō)，其個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)為1.18%;納稅人D月收入比C更低，只有1000元，但其獲得全年一次性獎(jiǎng)金30 000元，盡管其年收入與A、B、C三人相同，因其全年一次性獎(jiǎng)金在年總收入中占比較大，需要就全年一次性獎(jiǎng)金承擔(dān)2645元個(gè)人所得稅，就年總收入來(lái)說(shuō)，其個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)為6.30%。也就是說(shuō)，年收入相同，但月收入不同，納稅負(fù)擔(dān)不一樣，且月收入越低，稅負(fù)越重。這樣的制度設(shè)計(jì)，是對(duì)窮人的剝奪，違反了量能負(fù)擔(dān)的原則，存在不公平的問(wèn)題。

我們?cè)倏幢?。在表2中，我們?cè)O(shè)計(jì)了三個(gè)納稅人E、F、G，其月收入不一樣，但全年一次性獎(jiǎng)金都一樣，結(jié)果發(fā)現(xiàn)跟表1最后揭示的結(jié)論一致，即月收入越低，稅負(fù)越重。依舊造成對(duì)窮人的剝奪，同樣違反了量能負(fù)擔(dān)的原則，存在不公平的問(wèn)題。

最后，我們看表3。在表3中，我們?cè)O(shè)計(jì)了三個(gè)月收入不穩(wěn)定且全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放當(dāng)月月收入不同，但年工資收入、全年一次性獎(jiǎng)金和年總收入都相同的納稅人H、I、J，因全年一次性獎(jiǎng)金課稅費(fèi)用扣除額以發(fā)放當(dāng)月工資薪金收入為依據(jù)的規(guī)定，發(fā)放當(dāng)月月工資達(dá)到或超過(guò)3500元的則沒(méi)有費(fèi)用扣除，低于3500元的則有費(fèi)用扣除，從而導(dǎo)致三人費(fèi)用扣除額不同，稅負(fù)不同。發(fā)放當(dāng)月收入越高者，費(fèi)用扣除額越低，稅負(fù)越重;發(fā)放當(dāng)月收入越低者，費(fèi)用扣除額越高，稅負(fù)越輕。導(dǎo)致在同一收入水平的低收入者中造成了稅負(fù)不公平，同時(shí)，對(duì)能力強(qiáng)、努力工作、月薪資抬升快的低收入者也是一種打擊。

表1 相同年收入不同月收入個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān) 元

表2 相同全年一次性獎(jiǎng)金不同月收入個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)單 元

表3 年收入和全年一次性獎(jiǎng)金相同但發(fā)放當(dāng)月月收入不同個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān) 元

(二)與低收入者對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的心理預(yù)期相背離，一定程度上打擊了低收入者努力工作的積極性。

納稅人就業(yè)單位實(shí)施績(jī)效管理，安排全年一次性獎(jiǎng)金，是對(duì)員工一年來(lái)的工作表現(xiàn)和績(jī)效的肯定和獎(jiǎng)勵(lì)，是對(duì)員工努力工作的一種激勵(lì)，是提高員工工作積極性最重要的一種方式，在企業(yè)是一種非常有效的管理制度。低收入者更期待通過(guò)個(gè)人的勤奮努力，得到良好的年度績(jī)效評(píng)價(jià)，獲取豐厚的年度獎(jiǎng)勵(lì)?，F(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度由于設(shè)計(jì)的缺陷，背離了低收入者對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的心理預(yù)期，一定程度上打擊了低收入者努力工作的積極性。

(三)不利于實(shí)施十八大提出的“擴(kuò)大中等收入群體”的戰(zhàn)略措施。

在不考慮“三險(xiǎn)一金”的情況下，月收入在3500元以下(含3500元)的個(gè)人所得稅為0。該類(lèi)人群年工資薪金總收入在42 000元以下(含42 000元);現(xiàn)大多數(shù)地區(qū)施行的“三險(xiǎn)一金”約為月工資薪金的22%，考慮“三險(xiǎn)一金”也是工資薪金所得稅的稅前費(fèi)用扣除項(xiàng)目，個(gè)人所得稅為0的收入人群，年工資薪金收入應(yīng)在53 846元以下(含53 846元)，即月收入在4487元以下。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2012年分行業(yè)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員及年平均工資情況進(jìn)行匯總整理:2012年，在19個(gè)行業(yè)大類(lèi)城鎮(zhèn)就業(yè)人員中，年人均工資收入在53 846元以下的，為13 179.6萬(wàn)人，占城鎮(zhèn)就業(yè)人員總數(shù)的86.5%，即使其人均工資為這些行業(yè)的中位數(shù)，也即約40%多的城鎮(zhèn)就業(yè)人員處于該收入水平以下。這些人基本上屬于低收入群體。黨的十八大提出把“擴(kuò)大中等收入群體”作為重要戰(zhàn)略措施，2014年政府工作報(bào)告再次強(qiáng)調(diào)要多渠道增加低收入者收入，不斷擴(kuò)大中等收入者比重。全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度存在對(duì)低收入者的不公正現(xiàn)象，不利于幫助低收入群體積累財(cái)富、增加收入和改善生活，不利于實(shí)施十八大提出的“擴(kuò)大中等收入群體”的戰(zhàn)略措施。

三、全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度改革的建議

綜上所述，現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度在設(shè)計(jì)上存在明顯的缺陷，在一定程度上違反了量能負(fù)擔(dān)的原則，對(duì)低收入納稅人群存在不公平的現(xiàn)象，對(duì)中等收入群體的培育和擴(kuò)大相當(dāng)不利，必須對(duì)此制度進(jìn)行改革。建議調(diào)整全年一次性獎(jiǎng)金課稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人全年工資薪金收入不足納稅年度12個(gè)月累計(jì)的工資薪金所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的部分全部納入全年一次性獎(jiǎng)金課稅的費(fèi)用扣除范圍，然后根據(jù)全年一次性獎(jiǎng)金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅所得額，再確定適用稅率。具體如下:

(一)調(diào)整全年一次性獎(jiǎng)金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

原來(lái)征繳全年一次性獎(jiǎng)金所得稅的規(guī)定存在兩個(gè)缺陷:一是沒(méi)有考慮到納稅人在一年里面工資薪金的變化。即使納稅人在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，月工資薪金所得高于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，也不能說(shuō)明前面11個(gè)月的工資薪金均能高于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額;二是如納稅人全年12個(gè)月的工資薪金均低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，按現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金課稅規(guī)定，納稅人也只能享受全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放當(dāng)月一個(gè)月的費(fèi)用扣除優(yōu)惠?？紤]到個(gè)人工資薪金所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)做了大幅度調(diào)整，由1994年的800元調(diào)整到2011年的3500元，建議改變?cè)瓉?lái)只考慮減除雇員獲得全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額，將納稅人全年工資薪金收入不足12個(gè)月累計(jì)的工資薪金所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)的部分全部納入全年一次性獎(jiǎng)金課稅的費(fèi)用扣除范圍，即將全年一次性獎(jiǎng)金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為納稅年度12個(gè)月工資薪金所得費(fèi)用減除額之和與納稅人全年工資薪金總額的差額，具體計(jì)算公式為:全年一次性獎(jiǎng)金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)=工資薪金所得費(fèi)用減除額×12-納稅人全年工資薪金總額(不含全年一次性獎(jiǎng)金)，讓低收入者享受到工資薪金所得的費(fèi)用減除優(yōu)惠。

(二)確定全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅所得額。

如納稅人全年工資薪金總額低于全年一次性獎(jiǎng)金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，則全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納稅所得額為全年一次性獎(jiǎng)金減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額;如納稅人全年工資薪金總額高于納稅年度12個(gè)月工資薪金所得費(fèi)用減除額之和，即納稅人全年工資薪金總額高于工資薪金所得費(fèi)用減除額×12時(shí)，則將全年一次性獎(jiǎng)金總額作為應(yīng)納稅所得額。

(三)確定全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率。

現(xiàn)行制度下，全年一次性獎(jiǎng)金相同，只要發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金當(dāng)月收入超過(guò)3500元，則不論納稅人月收入高低，均以全額除以12確定適用稅率。這樣月收入高的和低的適用稅率都是一樣，這樣的制度是明顯的對(duì)高收入者的優(yōu)惠，本身也是違背量能原則，是不公平的。但為了充分發(fā)揮全年一次性獎(jiǎng)金的激勵(lì)機(jī)制和簡(jiǎn)便征稅，我們暫不建議對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率做更復(fù)雜的制度設(shè)計(jì)，建議就將第二步確定的全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅所得額除以12確定適用稅率。

全年一次性獎(jiǎng)金課稅制度做以上調(diào)整后，就可以有效避免我們?cè)谇拔乃治龅默F(xiàn)行制度存在的問(wèn)題，不管納稅人收入構(gòu)成如何，全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放當(dāng)月工資高低，在目前工資薪金所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)為3500元的情況下，只要其年總收入在42 000元以下(含42 000元) (“三險(xiǎn)一金”除外)，其全年個(gè)人所得稅負(fù)都為0。這樣，可以確保讓低收入人群能享受到工資薪金所得費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)提高所帶來(lái)的稅收優(yōu)惠。

［1］盧仁法:《中國(guó)稅法大典》，人民出版社2011年版。