報(bào)裝業(yè)務(wù)的稅收與會計(jì)處理

呂波

報(bào)裝業(yè)務(wù)的稅收與會計(jì)處理

呂波

本文在現(xiàn)行稅法體制框架下以燃?xì)鈭?bào)裝、銷售爐具業(yè)務(wù)為例，對于燃?xì)庑袠I(yè)此類業(yè)務(wù)的所得稅、營業(yè)稅、增值稅在報(bào)裝、爐具安裝上的運(yùn)用，給出了適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)處理方法，為企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)對此類業(yè)務(wù)提供了處理問題的思路。

所得稅；營改增；增值稅；營業(yè)稅

一、引言

燃?xì)夤緢?bào)裝開戶絕大多數(shù)需要負(fù)責(zé)安裝同時(shí)發(fā)生一部分爐具銷售業(yè)務(wù)，但由于貨物發(fā)出及安裝、發(fā)票開具等原因，導(dǎo)致在增值稅、營業(yè)稅使用的判斷上，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間與所得稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間及會計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)存在差異。而安裝戶內(nèi)管道及爐具調(diào)試通常是銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響銷售收入的實(shí)現(xiàn)。本文將以報(bào)裝、爐具安裝業(yè)務(wù)為案例進(jìn)行論證和分析，從中找出一定規(guī)律，為此類業(yè)務(wù)尋找合適的處理方法。

二、流轉(zhuǎn)稅的處理

首先要對報(bào)裝安裝費(fèi)進(jìn)行分析，要先明確報(bào)裝安裝費(fèi)是屬于繳納的增值稅，還是應(yīng)繳納營業(yè)稅？若是可以將安裝費(fèi)抽離出來作為營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)計(jì)繳營業(yè)稅，營業(yè)稅的稅率是3%。而銷售爐具的增值稅稅率是17%，盡管其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但其抵扣的金額是相對固定的，由于安裝費(fèi)發(fā)生的主要是人工成本，材料相對較少因此不會因安裝費(fèi)用所使用的材料計(jì)入而增加較多抵扣，如果將安裝費(fèi)計(jì)入銷售額而計(jì)繳了增值稅，實(shí)質(zhì)就是其中的安裝費(fèi)按17%的稅率計(jì)繳了增值稅。兩者之間稅負(fù)差距達(dá)14%，因?yàn)閳?bào)裝安裝費(fèi)在總收入中據(jù)有較高的比重，對企業(yè)利潤會發(fā)生較大的影響

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條對混合銷售行為做出了界定，即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。爐具銷售經(jīng)常與報(bào)裝安裝結(jié)合在一起，爐具銷售的完成是以管道安裝調(diào)試后為要件，那么爐具銷售、報(bào)裝安裝就是一種典型的混合銷售行為。通過這條規(guī)定可以得知，爐具在進(jìn)行買賣過程中它的安裝費(fèi)收入是要計(jì)繳增值稅的。

同時(shí)，對于納稅人發(fā)生的銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅，根據(jù)銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條對混合銷售行為做出了上述的規(guī)定。

國家稅務(wù)總局在《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》中已對建筑業(yè)的稅目作出明確的注釋：建筑業(yè)，是指建筑安裝工程作業(yè)，而且其本稅目的征收范圍做出規(guī)定包括有建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)。就這兩條規(guī)定而言銷售爐具并提供安裝的，如果在合同的簽訂、收入款項(xiàng)的結(jié)算能區(qū)別爐具的銷售和報(bào)裝的安裝，也就是說能分開核算爐具的銷售額及報(bào)裝安裝的營業(yè)額的，那么報(bào)裝安裝費(fèi)收入是可以不繳增值稅而按3%的稅率計(jì)繳營業(yè)稅。

根據(jù)2011年國家稅務(wù)總局第23號公告，筆者認(rèn)為，對銷售爐具同時(shí)提供報(bào)裝安裝勞務(wù)的，其中報(bào)裝安裝勞務(wù)應(yīng)當(dāng)計(jì)繳建筑業(yè)營業(yè)稅。

三、企業(yè)所得稅的處理

首先，由于增值稅、營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生是在開具發(fā)票或收取預(yù)收款的時(shí)間，那么在處理企業(yè)所得稅時(shí)是否也按同一時(shí)間確認(rèn)收入？報(bào)裝安裝調(diào)試是報(bào)裝合同不可缺少的重要組成部分，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不需要考慮安裝服務(wù)是否由購買方直接與安裝公司簽訂合同，主要是看爐具和報(bào)裝安裝服務(wù)這兩者在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是否是關(guān)聯(lián)的，后一合同的履行中的問題是否會影響到前一合同。因此，爐具實(shí)物的交付并不代表商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入；只有在報(bào)裝安裝完成并驗(yàn)收合格，表明與爐具有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方公司，同時(shí)滿足收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，燃?xì)夤静拍艽_認(rèn)收入。國稅函[2008]875號、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第二款，就相關(guān)內(nèi)容做出規(guī)定。

四、會計(jì)處理

首先，燃?xì)夤究蓪炗喌拿總€銷售合同作為一個項(xiàng)目，給予相應(yīng)的編號，以便內(nèi)部的各個部門從銷售合同的簽訂到爐具的交付使用進(jìn)行全過程的控制，在收到客戶履約保證金時(shí)，作以下會計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款（履約保證金）

其次，預(yù)收款的收取有兩種情況，一種是燃?xì)夤臼杖☆A(yù)收款，不提供相應(yīng)的票據(jù)或僅提供普通的收款收據(jù)；另一種是燃?xì)夤驹谑杖☆A(yù)收款時(shí)，客戶要求提供發(fā)票。燃?xì)夤驹谑杖☆A(yù)收款時(shí)，不論客戶是否要求企業(yè)提供發(fā)票，其營業(yè)稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，都應(yīng)在規(guī)定的時(shí)間及時(shí)申報(bào)營業(yè)稅?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》收入確認(rèn)原則為“企業(yè)銷售商品時(shí)，如同時(shí)符合4個條件，而預(yù)收款不具備收入確認(rèn)原則中的“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方”的條件，因此應(yīng)繼續(xù)作為預(yù)收款，不能確認(rèn)收入。那么有必要在會計(jì)上對這兩種預(yù)收款的處理加以區(qū)分，可以將“預(yù)收賬款”下設(shè)兩個二級科目，一個為“未開發(fā)票”另一個為“已開發(fā)票”。

相應(yīng)的會計(jì)處理分別為：第一種情況，即燃?xì)夤咎峁┢胀ǖ氖論?jù)的會計(jì)處理為：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款-未開發(fā)票-客戶

應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅

第二種是燃?xì)夤驹谑杖☆A(yù)收款時(shí)，客戶要求提供發(fā)票的；相應(yīng)的會計(jì)處理是：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款-已開發(fā)票-客戶

應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅

這樣燃?xì)夤究梢约皶r(shí)掌握預(yù)收賬款中尚未開具發(fā)票金額和開具了發(fā)票金額，避免重復(fù)開票，從而保證營業(yè)稅的準(zhǔn)確計(jì)繳和申報(bào)。

第三，報(bào)裝安裝調(diào)試完成，并經(jīng)有關(guān)政府管理部門檢驗(yàn)合格后，燃?xì)夤颈闩c客戶結(jié)算款項(xiàng)，此時(shí)已符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于收入確認(rèn)原則的要求，應(yīng)將爐具銷售收入和安裝費(fèi)收入同步確認(rèn)收入：

借：預(yù)收賬款（或應(yīng)收賬款等）

其他應(yīng)付款（履約保證金）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額爐具）

應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅（報(bào)裝）

總之，在現(xiàn)行稅法體制的框架下，本文以燃?xì)鈭?bào)裝、銷售爐具業(yè)務(wù)為例，對于燃?xì)庑袠I(yè)此類業(yè)務(wù)的所得稅、營業(yè)稅、增值稅在報(bào)裝、爐具安裝上的運(yùn)用，給出了適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)處理方法，為企業(yè)會計(jì)人員應(yīng)對此類業(yè)務(wù)提供了處理問題的思路。隨著“營改增”的不斷深入，本文探討的報(bào)裝銷售業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅問題能否徹底解決，我們還將拭目以待。

[1]盛國杰.國家稅務(wù)總局2011年第23號公告解讀[J].財(cái)會月刊，2011/19.

[2]紀(jì)宏奎.銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務(wù)行為應(yīng)如何納稅?［N］.海峽財(cái)經(jīng)導(dǎo)報(bào)，2011-05-11（4）.

[3]李康.財(cái)務(wù)學(xué)習(xí)：混合銷售稅務(wù)處理—解讀.國稅2011年47號公告［EB/OL］.http://blog.sina.com.cn/s/blog_4ae7d4ff0102ds9j. html，2011-09-08，2011-09-08/2013-08-28.

（作者單位：湖州港華燃?xì)庥邢薰荆?/p>