施工企業(yè)“營改增”影響及對策分析

無錫商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 丁一琳

一、“營改增”實施對施工企業(yè)的有利影響

（一）避免工程分包過程中的重復(fù)納稅 新的營業(yè)稅暫行條例（2009年1月1號開始實施），取消了總承包方原法定的代扣代繳營業(yè)稅的義務(wù)，總承包方與分包方均需自行繳納營業(yè)稅金。但在實際項目中，總承包方會將工程分包給不具備建設(shè)單位資質(zhì)的分包方，導(dǎo)致在繳納營業(yè)稅時很難將分包項目金額從總承包項目金額中扣除，造成重復(fù)納稅。如改征增值稅，企業(yè)銷項稅額在抵扣了進項稅額后，有了差額才需納稅，一定程度上避免了分包過程中的重復(fù)納稅問題。

（二）加快固定資產(chǎn)更新改造步伐 因購進生產(chǎn)設(shè)備支付的增值稅在征收營業(yè)稅時無法抵扣，新購設(shè)備只能提高產(chǎn)量、質(zhì)量，卻未能減輕企業(yè)稅負，導(dǎo)致企業(yè)主觀上對引進先進設(shè)備的積極性并不高。而大型施工機械設(shè)備的數(shù)量、質(zhì)量對于施工水平、生產(chǎn)能力起決定性的作用。因此目前增值稅與營業(yè)稅抵扣的銜接問題會對企業(yè)發(fā)展帶來負面影響，延誤行業(yè)、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

“營改增”后，新修訂的增值稅條例屬于消費型增值稅，允許納稅人抵扣購進除小汽車、游艇外固定資產(chǎn)的進項稅額，可解決目前存在的重復(fù)征稅情況，企業(yè)必然會加大技術(shù)改造、設(shè)備更換力度，推動產(chǎn)品、服務(wù)升級換代。從單個企業(yè)看，能鼓勵企業(yè)技術(shù)改造和擴大生產(chǎn)，通過技術(shù)升級提高產(chǎn)品、服務(wù)競爭力，增強企業(yè)的發(fā)展后勁。從宏觀看，能擴大企業(yè)的需求，促進經(jīng)濟的增長。

（三）促使企業(yè)轉(zhuǎn)變管理模式和提高管理水平“營改增”目的之一是推動現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，包括促進企業(yè)改進經(jīng)營管理方式。一直以來，我國施工企業(yè)經(jīng)營管理模式都是簡單粗放式的。究其原因，主要是受制于企業(yè)自身條件。施工企業(yè)準入門檻較低，企業(yè)規(guī)模比較小，提供的多是勞動密集型產(chǎn)品勞務(wù)，采用傳統(tǒng)生產(chǎn)方式，知識技術(shù)含量要求也不高。這些都導(dǎo)致企業(yè)管理模式隨意化、經(jīng)驗化。

隨著行業(yè)不斷發(fā)展擴大，施工企業(yè)數(shù)目激增，競爭加劇，同時建筑、交通、市政等領(lǐng)域產(chǎn)品服務(wù)走向現(xiàn)代化、信息化，技術(shù)要求提高，整個行業(yè)進入微利時代。在“營改增”即將全面實施的大趨勢下，企業(yè)將面臨比營業(yè)稅繳納、核算更為復(fù)雜的增值稅。如企業(yè)不能準確計算、仔細籌劃，實際稅負會不降反升。這些都迫使企業(yè)摒棄老框框，舊觀念，把精細化的先進管理方式引入企業(yè)日常管理中，推動企業(yè)提升整體管理水平，增強企業(yè)競爭力。

二、“營改增”實施對施工企業(yè)的不利影響

（一）企業(yè)如無足夠?qū)?yīng)的進項稅額可供抵扣，實際稅負極有可能不降反升 施工企業(yè)因施工工作量大、年應(yīng)稅銷售額高，實施“營改增”后，都能認定為一般納稅人，按11%稅率交納增值稅。如在各因素都有利的理想情況下，與目前按照3%稅率征收營業(yè)稅相比，企業(yè)稅負水平會下降。

［例1］某施工企業(yè)×年主營業(yè)務(wù)收入為1230萬元，成本中材料成本為615萬元，人工等其他成本246萬元，年主營業(yè)務(wù)承擔的營業(yè)稅為36.9萬元。分析如下（其他稅金及附加忽略不計）：

“營改增”前，年應(yīng)交營業(yè)稅:1230×3%=36.9（萬元）

年應(yīng)交所得稅：（1230-615-246-36.9）×25%=83.03（萬元）

“營改增”前稅負合計：36.9+83.03=119.93（萬元）

“營改增”后，假設(shè)采購材料負擔的進項稅額均通過認證，可以當期抵扣。

“營改增”后，不含稅營業(yè)收入：1230/（1+11%）=1108.11（萬元）

增值稅銷項稅額：1230-1108.11=121.89（萬元）

采購材料成本：615/（1+17%）=525.64（萬元）

增值稅進項稅額：615-525.64=89.36（萬元）

年應(yīng)交增值稅額：121.89-89.36=32.53（萬元）

年應(yīng)交所得稅：（1108.11-525.64-246）×25%=84.12（萬元）

“營改增”后稅負合計：32.53+84.12=116.65（萬元）

例1表明，在各因素有利的情況下，“營改增”后企業(yè)總體稅負下降。

但是，施工企業(yè)計征營業(yè)稅無需抵扣，出于成本的考慮，往往選擇小規(guī)模納稅人作為原材料供應(yīng)商。由于小規(guī)模納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票，“營改增”后，如從小規(guī)模納稅人處采購物資，使增值稅稅負大幅提高。

再者，大多數(shù)施工企業(yè)雖屬于勞動密集型企業(yè)，但有別于傳統(tǒng)制造企業(yè)，產(chǎn)品、勞務(wù)的增值不僅來自材料加工，更多是來自人工勞動，造成總成本中人工成本占比大。在增值稅現(xiàn)行征管方法下，人工成本無法抵扣進項稅額。而且從長期看，人工成本呈剛性逐年上漲的趨勢，會使人工成本推動企業(yè)總體稅負水平比“營改增”前上升。

［例2］假設(shè)年材料成本615萬元中，有115萬元材料從小規(guī)模納稅人處購入，無法提供增值稅專用發(fā)票。其他資料同例1。

“營改增”后，增值稅銷項稅額假設(shè)同前。

采購材料成本：500/（1+17%）+115=542.35（萬元）

增值稅進項稅額：500/（1+17%）×17%=72.65（萬元）

年應(yīng)交增值稅額：121.89-72.65=49.24（萬元）

年應(yīng)交所得稅：（1108.11-542.35-246）×25%=79.94（萬元）

“營改增”后稅負合計：49.24+79.94=129.18（萬元）

例2說明，企業(yè)“營改增”后的實際稅負水平，主要取決于是否有足額的進項稅額準予抵扣。

（二）工程款結(jié)算滯后以及合同、投標、競標等方面管理粗放，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出大幅增加 由于買方市場的宏觀環(huán)境，施工企業(yè)相對處于弱勢，導(dǎo)致工程款結(jié)算并非按工程進度預(yù)付，多是企業(yè)先開具增值稅發(fā)票而工程款收回卻大幅滯后。但企業(yè)采購材料承擔的進項稅額卻需即時支付，申報繳納增值稅時企業(yè)往往要墊付增值稅，造成營業(yè)有利潤但現(xiàn)金凈流量為負數(shù)的狀況。因營業(yè)稅為價內(nèi)計征、征管簡便，企業(yè)在合同、投標、競標等方面管理粗放。改征增值稅后，增值稅為價外計征，如企業(yè)投標報價等管理人員對增值稅不熟悉，在編制招投標預(yù)算時，既可能因報價過低造成企業(yè)虧損，也可能因報價過高競標時無法中標喪失市場份額。

（三）會計核算、納稅申報等難度加大 營業(yè)稅核算相對簡單，只需在“應(yīng)交稅費”下開設(shè)“應(yīng)交營業(yè)稅”二級賬，日常核算將稅金直接計入“營業(yè)稅金及附加”即可。而增值稅“應(yīng)交增值稅”二級賬下需開設(shè)9個三級明細賬，涉及增值稅的日常核算業(yè)務(wù)包括采購貨物、提供勞務(wù)、接受投資、視同銷售、進項稅額轉(zhuǎn)出等，遠較營業(yè)稅復(fù)雜。增值稅還需要完成專用發(fā)票申領(lǐng)、開具，期末進項發(fā)票認證、已開發(fā)票抄報稅等工作。

三、施工企業(yè)應(yīng)對“營改增”的措施

（一）加強培訓(xùn)學(xué)習(xí)、把握政策導(dǎo)向“營改增”給企業(yè)稅負的計算、申報帶來巨大變化，這對行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)都是一樣的，既是機遇又是挑戰(zhàn)。施工企業(yè)要積極主動適應(yīng)宏觀環(huán)境變化，把握政策導(dǎo)向，充分利用國家稅收政策，才能促進企業(yè)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)加強財會、工程造價等相關(guān)人員的培訓(xùn)，認真學(xué)習(xí)增值稅相關(guān)稅收文件規(guī)定，尤其是會計人員，能盡快熟悉增值稅計算、申報步驟要求，提高業(yè)務(wù)水平，熟練操作專用發(fā)票領(lǐng)用、開具、抵扣、期末認證、抄報稅等業(yè)務(wù)。

（二）完善預(yù)算管理與合同管理（1）投標、競標報價應(yīng)事先準確測算。繳納營業(yè)稅時，企業(yè)向甲方收取的工程款（投標價格）就是營業(yè)收入，操作簡便。而增值稅因價外計征，向甲方收取的款項，包括工程款及按工程款11%稅率征收的銷項稅額兩個部分。如企業(yè)仍沿用慣有思維，僅將工程款（營業(yè)收入）作為投標價格，會造成工程還未開工已虧損的局面。因此在編制投標預(yù)算、確定投標價格時，應(yīng)該根據(jù)施工項目的材料費、人工費、機械使用費消耗、直接間接費用等，考慮企業(yè)的成本加成率，測算出不含稅的營業(yè)收入，再按不含稅的營業(yè)收入×（1+11%），計算出投標總價。計算方式如下：

不含稅的營業(yè)收入=（施工項目材料費、人工費、機械使用費消耗、直接間接費用等）×（1+成本加成率）

向甲方收取的工程款（即投標總價）=不含稅的營業(yè)收入×（1+11%）

（2）合同簽訂要預(yù)先考慮現(xiàn)金流。由于甲方（即業(yè)主單位）拖延支付工程款，導(dǎo)致工程款收回滯后現(xiàn)象比較普遍，加上增值稅對納稅業(yè)務(wù)的發(fā)生時間有嚴格規(guī)定，企業(yè)會陷入兩難境地：先開具發(fā)票甲方拖延支付工程款，會出現(xiàn)企業(yè)墊付增值稅、經(jīng)營性現(xiàn)金凈流量為負數(shù)的情況；如等到甲方實際付款時再開具發(fā)票，則要承擔滯后納稅的法律風(fēng)險。為此，在簽訂合同時就需對工程款現(xiàn)金流量問題考慮周全，在簽訂合同時，在合同中要詳細約定發(fā)票的開具時間、開具種類、發(fā)票金額以及工程款收回時間等事項，同時還要規(guī)定針對拖欠工程款的處罰條款。如事先預(yù)知甲方工程款支付會遞延較長期間，則應(yīng)在工程報價時將甲方延期付款的未實現(xiàn)融資收益計入到工程總價中。

（三）提高核算能力、重視財稅籌劃（1）盡量選擇具有一般納稅人資格的材料供應(yīng)商。企業(yè)增值稅稅負能否降低，很大程度上取決于采購貨物接受勞務(wù)時承擔的增值稅能否足額及時抵扣。“營改增”前，企業(yè)為降低總成本，材料供應(yīng)商多是報價較低的小規(guī)模納稅人、個體工商戶?！盃I改增”后，有關(guān)增值稅涉稅人員都應(yīng)建立增值稅抵扣觀念。企業(yè)取得增值稅一般納稅人資格后，就應(yīng)優(yōu)先選擇具一般納稅人資格的材料供應(yīng)商。（2）及時更新生產(chǎn)設(shè)備。新修訂的《增值稅暫行條例》中規(guī)定，購進機器設(shè)備的進項稅額允許抵扣，企業(yè)應(yīng)抓住機遇，及時更新生產(chǎn)設(shè)備。一方面，購進機器設(shè)備的進項稅額允許抵扣可以降低企業(yè)增值稅稅負。另一方面，購買新設(shè)備能提高企業(yè)技術(shù)水平和生產(chǎn)能力，提高企業(yè)核心競爭力。（3）建立健全增值稅專用發(fā)票管理制度。增值稅是價外計征的，如無足額的進項稅額抵扣，企業(yè)的稅負會明顯加重。尤其是增值稅專用發(fā)票的規(guī)定，取得專用發(fā)票能抵扣稅款，開具發(fā)票就承擔11%的銷項稅額，使專用發(fā)票不僅有證明經(jīng)濟業(yè)務(wù)的功能，還具有稅收籌劃的功能。增值稅專用發(fā)票對施工企業(yè)稅負大小起關(guān)鍵作用，因此，建立健全增值稅專用發(fā)票管理制度顯得尤為重要。

［例3］假設(shè)“營改增”后，企業(yè)新增施工設(shè)備一臺，買價18萬元，增值稅3.06萬元，經(jīng)測算，新增設(shè)備可將年主營業(yè)務(wù)收入（含增值稅）提高到1260萬元。材料供應(yīng)商都為一般納稅人，采購材料價款611.65萬元，增值稅103.98稅萬元，價稅總計715.63萬元，人工等其他成本252萬元，分析如下：

不含稅營業(yè)收入：1260/（1+11%）=1135.14（萬元）

增值稅銷項稅額：1260-1135.14=124.86（萬元）

采購材料成本：611.65（萬元）

增值稅進項稅額：103.98+3.06=107.04（萬元）

年應(yīng)交增值稅額：124.86-107.04=17.82（萬元）

年應(yīng)交所得稅：（1135.14-611.65-252）×25%=67.87（萬元）

“營改增”后稅負合計：49.24+67.87=129.18（萬元）

例3說明，通過企業(yè)強化管理、提高籌劃能力、充分利用抵扣政策，可以在擴大營業(yè)收入的同時大幅降低實際稅負，“營改增”能起到倒逼企業(yè)提升管理水平、加快設(shè)備更新的作用。

（四）利用扶持政策、降低企業(yè)稅負 2012年上海市實施“營改增”試點時，曾配套制定出臺一系列過渡性財政扶持措施：試點企業(yè)根據(jù)稅制改革前后比較，如實際稅負確實有所增加，可向財稅部門提出財政扶持政策的申請。但是《2012年一季度上海服務(wù)業(yè)重點監(jiān)測企業(yè)問卷調(diào)查報告》顯示，僅有12.6%的企業(yè)符合條件并已提出申請，53.1%的企業(yè)表示并不了解該項政策，20.8%的企業(yè)表示不符合申請條件。每個企業(yè)所處發(fā)展周期、行業(yè)不同，營銷策略、管理模式也各異，會有企業(yè)出現(xiàn)稅負不降反升的現(xiàn)象?！盃I改增”全面實施后，政府都會出臺類似的過渡銜接時期扶持政策。屆時，企業(yè)應(yīng)高度重視并充分利用好這些扶持措施，有效降低稅負。

［1］劉蓉：《論“營改增”實施后建筑施工企業(yè)將面臨的問題及對策》，《中國外資》2013年第4 期。

［2］張細妹：《淺談“營改增”對施工企業(yè)的影響》，《會計師》2013年第5 期。