中美資產棄置義務會計比較研究

●中南財經政法大學會計學院 李孟哲 大信會計師事務所 喬冠芳

中美資產棄置義務會計比較研究

●中南財經政法大學會計學院 李孟哲 大信會計師事務所 喬冠芳

本著與國際慣例接軌的目標，我國《企業(yè)會計準則》首次針對相關固定資產的棄置義務提出了確認的要求。文章梳理了美國資產棄置會計發(fā)展的歷史進程，對比分析中美有關資產棄置義務會計處理相關規(guī)定，發(fā)現(xiàn)我國會計準則一定程度上不利于規(guī)范企業(yè)的會計處理和成本補償機制的完善，提出對我國資產棄置義務會計的改進建議。

中美 資產棄置會計比較

一、引言

資產棄置義務指企業(yè)因直接取得、構建開發(fā)以及正常使用長期有形資產，根據(jù)企業(yè)所在國會計法律法規(guī)而承擔長期有形資產在未來棄置階段的拆除、報廢和環(huán)境修復等義務。現(xiàn)行企業(yè)會計準則已將資產棄置義務這一環(huán)境會計理論引入油氣、核能行業(yè)，提出具體要求，但未出臺獨立的資產棄置義務會計準則。目前，美國對資產棄置會計的研究走在世界最前沿，F(xiàn)ASB已形成了一套較為完整的資產棄置義務會計規(guī)范?；谏鲜霰尘?，通過美國會計準則來研究如何制定適應我國國情的資產棄置義務會計準則體系具有重大的現(xiàn)實意義。

二、中美會計準則對資產棄置義務的規(guī)定

（一）美國會計準則關于資產棄置義務規(guī)定的發(fā)展歷程。FASB在1977年12月發(fā)布FAS19《油氣生產企業(yè)財務會計報告》，首次針對油氣行業(yè)特殊資產的計價以及折舊等計算時拆除、報廢、恢復和廢棄成本的估計進行了闡述，但對油氣開采企業(yè)的具體會計處理未做詳細說明，難以指導企業(yè)的具體應用。1994年，F(xiàn)ASB開始就核電站棄置義務的會計處理開展討論，隨后，范圍被擴展到有類似棄置義務要求的其他行業(yè)。2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布 《長期資產報廢債務會計處理》修訂草案；2001年 6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了FAS143《資產棄置業(yè)務的會計處理辦法》，對FAS 19相應內容進行修改與完善；2005年3月，F(xiàn)ASB又發(fā)布143解釋公告，逐步統(tǒng)一了資產棄置義務的確認、計量、后續(xù)確認以及信息披露的標準。

（二）我國企業(yè)會計準則對資產棄置義務的規(guī)定?，F(xiàn)行企業(yè)會計準則中4號、13號、27號及38號等準則及其應用指南首次對特定行業(yè)特殊資產的棄置問題進行了理論上的規(guī)范,將資產棄置義務這一環(huán)境會計理論引入油氣、核能行業(yè)，提出了具體要求。

三、中美資產棄置義務會計準則的比較

（一）準則應用范圍不同。FASB頒布的FAS143可應用于大多數(shù)會計主體就長期有形資產棄置活動的確認、核算以及信息披露；而我國的企業(yè)會計準則僅有零散的規(guī)定，缺乏完整的體系對企業(yè)資產棄置義務相關的會計處理進行規(guī)范?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產》應用指南第三部分規(guī)定：“棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。”由此看出，我國有關棄置義務的會計處理所適用的主體和資產類型都加有限定，比美國會計準則要窄，這使得我國大多數(shù)行業(yè)的企業(yè)在進行相關經營活動時，都不需受此類條款的約束，即使是準則中規(guī)定的油氣、核能行業(yè)的企業(yè)，也不用對所有類型涉及到資產考慮棄置義務的相關資產進行會計處理。

（二）初始確認與計量標準不同。FAS143

要求資產棄置義務以公允價值入賬。準則規(guī)定，當相關特殊資產在使用期間會對環(huán)境造成損害或使之具有潛在損害的可能，需要將資產棄置義務作為負債予以確認。若存在盡管直接獲取、構建開發(fā)和正常使用等事項發(fā)生，沒有對環(huán)境造成損害或未使之具有潛在損害，不確認為資產棄置義務。同時，企業(yè)需采用資本化的方式進行棄置義務核算，即增加負債的同時，按相同金額增加長期有形資產的賬面價值，并在資產有效使用期內以合理的方法攤銷，計入企業(yè)當期費用。從確認時間上看，美國會計準則明確了涉及資產棄置義務的長期有形資產需要考慮確認以后會計期間內的發(fā)生義務來調整資產的初始價值，但我國缺乏此類明確規(guī)定。

從確認金額方式來看，美國會計準則規(guī)定：當資產棄置義務發(fā)生時，如果資產公允價值可以合理估計，則應按其公允價值確認負債；若公允價值不能合理估計，可以參考具有類似市場環(huán)境條件下負債的價格，也可以依據(jù)SFAC7采用現(xiàn)值法或期望現(xiàn)值法進行核算?？梢钥闯雒绹鴷嫓蕜t首選的是采用公允價值的方式入賬，以活躍交易市場對負債的評估價作為可靠依據(jù)，將未來支付金額貼現(xiàn)視作備選的方法，而我國會計準則更加突出使用未來應付金額的現(xiàn)值的要求?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產》應用指南第三部分規(guī)定：“企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債?！贝送怅P于現(xiàn)值確認的方式，我國的會計準則體系當中缺乏類似美國SFAC7中具有的明確的實務操作規(guī)范。

（三）后續(xù)確認和計量規(guī)定不同。FAS 143規(guī)定企業(yè)需在每個會計期間內對涉及到資產棄置義務的相關負債的賬面價值進行調整，主要包括兩個方面：1、時間價值導致負債現(xiàn)值變動。采取實際利率法在增加涉及資產棄置義務的負債的同時調整有關費用類賬戶的金額；2、針對初始確認時未考慮、估計不準確或隨時間推移而出現(xiàn)的新義務，需要進行調整，通過比對原估計來進行數(shù)額上的增減。

我國企業(yè)會計準則中幾乎不涉及對有關與資產棄置義務相關的預計負債后續(xù)調整的會計處理，導致大量企業(yè)在實務操作中很可能選擇不調整相關負債，當資產處置時，初始確認的負債很可能遠遠低于需要支付的相關義務，給企業(yè)的后續(xù)經營活動造成困難。

（四）信息披露要求不同。FAS 143規(guī)定企業(yè)財務報表中一旦涉及資產棄置義務信息，應該包括以下內容：1、資產棄置義務相關資產的總體描述；2、資產棄置義務涉及到資產的公允價值以及不能合理估計價值的事實和原因；3、當企業(yè)在會計期間中一旦出現(xiàn)一個或是多個因素發(fā)生變化時，資產棄置義務涉及會計賬戶的期初、期末的調整說明。而我國企業(yè)會計準則針對資產棄置義務有關的預計負債沒有特殊規(guī)定，僅僅就預計負債本身的披露進行了說明。

四、資產棄置義務會計處理的借鑒與完善

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行有關資產棄置義務的會計準則與美國相比在理論與實務操作層面仍有較大差距，應該在以下方面進行改進完善：

（一）擴大資產棄置義務的應用范圍。目前，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則只對油氣企業(yè)和核電站相關固定資產的棄置義務提出了確認的要求，但很多會造成自然環(huán)境重大污染或損害的行業(yè)也有必要進行資產棄置義務的確認，比如金屬冶煉和礦產開采等。因此，存在相應特殊資產在使用期間會對環(huán)境造成損害或使之具有潛在損害的行業(yè)都應納入資產棄置會計范圍的界定中，引導相關企業(yè)在經營過程中更加注重對于環(huán)境因素的影響，并根據(jù)會計準則對棄置義務核算的要求如實進行信息披露，自覺樹立社會責任意識。

（二）逐步采用以公允價值計量為主導的資產棄置義務會計核算體系。目前我國采用將棄置義務負債未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值計入長期有形資產成本，是基于市場發(fā)展尚未成熟的現(xiàn)實考慮。隨著我國改革開放35年來取得了顯著成績，在世界經濟體系中扮演越來越重要的角色，在全球經濟一體化與會計準則國際趨同化的大趨勢下，會計處理基礎也應逐步向市場觀過渡，確立以公允價值計量為主導的會計核算體系。我國在未來可以借鑒FAS 143，將未來棄置義務的履行建立在他方承包清理的基礎上，使用以公允價值為基準的未來現(xiàn)金流預期貼現(xiàn)值來確認資產棄置義務，并考慮隨著時間推移所產生的通貨膨脹、未知事項涉及的金額和發(fā)生概率等因素的影響。隨著我國市場經濟不斷完善，最終在市場上推動資產棄置義務的交易的產生并由此形成公允價格。

（三）完善資產棄置義務后續(xù)確認的會計處理。FAS 143在已確認的資產棄置義務后續(xù)會計處理中，要求每個會計期間對于原負債進行重新評估，一旦發(fā)現(xiàn)初始確認金額發(fā)生變化時，應按會計估計予以調整，這樣的處理模式既體現(xiàn)了負債隨環(huán)境不斷變化的現(xiàn)實特點，又契合政府對環(huán)境保護的要求。我國現(xiàn)行會計準則體系完善過程中，應加以學習與借鑒?！?/p>

1.財政部.2006.企業(yè)會計準則[M].北京:經濟科學出版社。

2.財政部.2006.企業(yè)會計準則應用指南[M].北京:我國財政經濟出版社。

3.FASB．2001．FAS143．Accounting for Asset Retirement Obligations.

4.FASB．1977．FAS19．Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies.

5.肖序、許松濤.2013.資產棄置義務會計：理論詮釋與準則展望[J]．會計研究,2。

6.許松濤、陳霞.2012.采掘業(yè)企業(yè)資產棄置義務負債確認計提的國際比較研究[J]．統(tǒng)計與信息論壇,12。