碳審計(jì)與碳會(huì)計(jì)協(xié)同發(fā)展關(guān)系研究*

張燕靳能泉

(1．成都大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，四川成都610106; 2．四川文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，四川達(dá)州635000)

碳審計(jì)與碳會(huì)計(jì)協(xié)同發(fā)展關(guān)系研究*

張燕1靳能泉2

(1．成都大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處，四川成都610106; 2．四川文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，四川達(dá)州635000)

會(huì)計(jì)與審計(jì)是在人們生產(chǎn)實(shí)踐和管理活動(dòng)中應(yīng)客觀需要產(chǎn)生、發(fā)展起來(lái)的，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然催生碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)的出現(xiàn)。從碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)具有的及時(shí)反應(yīng)跟進(jìn)性和高度一致性來(lái)看，兩者呈現(xiàn)出顯著的相互協(xié)同性關(guān)系;這種關(guān)系的存在與發(fā)生，主要在于兩者傳承了會(huì)計(jì)審計(jì)本有的緊密聯(lián)系的淵源、存在于受托責(zé)任的共同基礎(chǔ)、圍繞著生態(tài)文明化的共同發(fā)展動(dòng)因、發(fā)展著適應(yīng)性互動(dòng)的共同和合關(guān)系。

低碳經(jīng)濟(jì);碳會(huì)計(jì);碳審計(jì);協(xié)同關(guān)系

1997年《京都議定書(shū)》之后的“巴厘島路線圖”和《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》十五次締約方會(huì)議的召開(kāi)，昭示著國(guó)際機(jī)構(gòu)與各國(guó)積極應(yīng)對(duì)全球氣候變化的步調(diào)一致，人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展閃亮進(jìn)入“低碳經(jīng)濟(jì)”時(shí)期。由此也就逐漸引起會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)京都議定書(shū)框架下排污權(quán)交易制度、企業(yè)碳排放與交易等特定環(huán)境問(wèn)題之會(huì)計(jì)處理規(guī)范的高度重視和廣泛參與，碳會(huì)計(jì)研究進(jìn)入全新的高速發(fā)展期。［1］與此相應(yīng)，審計(jì)也較快較好地在目的、范圍、方法等方面進(jìn)行了改革調(diào)整，從一般的“節(jié)能減排”與“環(huán)保”審計(jì)深入到包含“低碳生產(chǎn)”、“低碳技術(shù)”、“低碳城市”、“低碳能源”、“新能源開(kāi)發(fā)”等在內(nèi)的新領(lǐng)域。尤其是2004年，世界資源研究所及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)制定的《溫室氣體協(xié)定書(shū):企業(yè)核算與報(bào)告準(zhǔn)則》，既對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)算溫室氣體排放量、選擇排放量推估方法與報(bào)告內(nèi)容等做出了基本規(guī)定，也為碳審計(jì)提供了指導(dǎo)方向、并成為目前所有碳審計(jì)和報(bào)告的參照標(biāo)準(zhǔn)。［2］探究低碳經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)與審計(jì)的這種及時(shí)反應(yīng)跟進(jìn)性和高度一致性，不難發(fā)現(xiàn)其主要源于兩者之間本有的緊密聯(lián)系，以及二者在共同存在基礎(chǔ)、共同發(fā)展動(dòng)因和共同和合關(guān)系基礎(chǔ)上所表現(xiàn)出的相互協(xié)同性;這將為當(dāng)前會(huì)計(jì)國(guó)際趨同下的審計(jì)趨同提供重要借鑒。

一 會(huì)計(jì)審計(jì)固有的緊密聯(lián)系:二者共同的淵源傳承

從歷史發(fā)展看，審計(jì)先是會(huì)計(jì)的一部分，后來(lái)才逐漸從會(huì)計(jì)中分離出來(lái)而成為一個(gè)獨(dú)立的概念、專業(yè)的職能和專門的學(xué)科，兩者之間是一種唇齒相依的關(guān)系:先有唇后有齒，其后就相伴而存、相約而守、相合而為。這種合理配置、互動(dòng)相宜下的歷史淵源，還充分體現(xiàn)在兩者同以會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)技巧為其工作工具，同以會(huì)計(jì)核算成果為其工作對(duì)象，同以監(jiān)督、審核和評(píng)價(jià)為其工作手段，同以差錯(cuò)防弊、提高效益為其工作目標(biāo)?？梢哉f(shuō)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)“公平、公正、公開(kāi)”的信息利用和競(jìng)爭(zhēng)的廣泛需求，會(huì)計(jì)審計(jì)必須繼續(xù)在這種歷史淵源的傳承和光大方面與時(shí)俱進(jìn)。

以“三低”(低能耗、低污染、低排放)和“三高”(高效能、高效率、高效益)為特征的低碳經(jīng)濟(jì)倍受世界關(guān)注，低碳化甚至零碳化已成為全球經(jīng)濟(jì)未來(lái)發(fā)展的必然趨勢(shì);［3］在此背景下，政府和社會(huì)公眾就開(kāi)始關(guān)注企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)背后所隱藏的環(huán)境代價(jià)，關(guān)注企業(yè)碳投資、碳技術(shù)、碳金融、碳交易、碳貿(mào)易等對(duì)含碳產(chǎn)品或服務(wù)的成本、收入或利潤(rùn)的影響，關(guān)注企業(yè)在愿景、使命、價(jià)值觀、戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)策略等方面的低碳或零碳應(yīng)對(duì)，［4］從而就催生了碳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和應(yīng)用，廣泛開(kāi)展了對(duì)碳會(huì)計(jì)規(guī)范的理論研究和實(shí)務(wù)推行，并形成了與低碳經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的碳會(huì)計(jì)體系。與此相應(yīng)，審計(jì)也開(kāi)始在有效利用組織單位溫室氣體排放的信息、碳排放和交易會(huì)計(jì)處理及風(fēng)險(xiǎn)披露的信息、碳技術(shù)投入和運(yùn)用事項(xiàng)記錄和報(bào)告的信息等方面發(fā)揮出了改革創(chuàng)新型作用，形成了一種旨在衡量組織或個(gè)人溫室氣體排放具體情況、評(píng)估碳會(huì)計(jì)發(fā)展應(yīng)用質(zhì)量和實(shí)效的碳審計(jì)。至此，可以這么認(rèn)為:低碳經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，引起了會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)碳排放、碳交易及其與之有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性、成本管理和戰(zhàn)略發(fā)展等方面核算、報(bào)告和披露的高度重視，逐步達(dá)成了碳會(huì)計(jì)規(guī)范制定和應(yīng)用方面的共識(shí)與共為;而碳會(huì)計(jì)在對(duì)充分揭示低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)、全面反映低碳經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)真相的過(guò)程中，必然需要碳審計(jì)來(lái)監(jiān)督檢查會(huì)計(jì)主體或被審單位所提供信息的真實(shí)性、合法性、有效性等;并從中積極主動(dòng)探求到節(jié)能減排的新途徑，促進(jìn)有關(guān)部門和地方政府管好、用好節(jié)能減排專項(xiàng)資金，認(rèn)真貫徹落實(shí)節(jié)能減排各項(xiàng)政策，積極為管理決策和評(píng)價(jià)考核提供節(jié)能減排方面的準(zhǔn)確信息。碳審計(jì)和碳會(huì)計(jì)在低碳經(jīng)濟(jì)下的這種適應(yīng)性互動(dòng)關(guān)系，無(wú)疑是與會(huì)計(jì)審計(jì)本有的淵源一脈相承的。

二 受托責(zé)任:二者共同的存在基礎(chǔ)

關(guān)于會(huì)計(jì)審計(jì)與受托責(zé)任之間的關(guān)系研究由來(lái)已久，這就為碳審計(jì)與碳會(huì)計(jì)的協(xié)同發(fā)展提供了有力借鑒，二者均以受托責(zé)任作為其協(xié)同發(fā)展的共同存在基礎(chǔ)。

(一)受托責(zé)任與碳會(huì)計(jì)

楊時(shí)展先生開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)受托責(zé)任理論研究的先河，他精辟地得出了“受托責(zé)任的存在，是人們之所以需要會(huì)計(jì)的根本原因”(楊時(shí)展，1997)。陳曉利(2001)認(rèn)為，受托責(zé)任的計(jì)量通過(guò)會(huì)計(jì)行為實(shí)現(xiàn)，而受托責(zé)任的控制則通過(guò)審計(jì)行為實(shí)現(xiàn)。謝奕(2010)指出，受托責(zé)任是會(huì)計(jì)理論研究的出發(fā)點(diǎn)，從受托責(zé)任角度來(lái)分析會(huì)計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、職能等問(wèn)題，更能深入地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)，能更好地對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)起指導(dǎo)作用。

哥本哈根會(huì)議之后，“低碳經(jīng)濟(jì)”成為全球最受關(guān)注的話題之一，各國(guó)都在致力于倡導(dǎo)和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)以及與之相適應(yīng)的碳會(huì)計(jì)。在此情況下，碳會(huì)計(jì)的受托責(zé)任主要表現(xiàn)為對(duì)外的受托報(bào)告責(zé)任和社會(huì)責(zé)任，對(duì)內(nèi)的受托行為責(zé)任和經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

1．對(duì)外受托責(zé)任。從會(huì)計(jì)本體看，碳會(huì)計(jì)的對(duì)外受托責(zé)任主要體現(xiàn)在受托報(bào)告責(zé)任和社會(huì)責(zé)任兩方面，即是對(duì)碳會(huì)計(jì)體系之外的有關(guān)各方所承擔(dān)的公共責(zé)任。其中，受托報(bào)告責(zé)任在于以恰當(dāng)?shù)男问?，及時(shí)有效地反映和報(bào)告碳資源使用、管理的責(zé)任承擔(dān)與履行情況;受托社會(huì)責(zé)任則在于對(duì)此類責(zé)任報(bào)告所產(chǎn)生的后果相應(yīng)擔(dān)當(dāng)?shù)穆氊?zé)任務(wù)。比如碳排放權(quán)及其交易、碳匯碳稅與碳關(guān)稅等方面的相關(guān)責(zé)任描述、分擔(dān)、履行信息的披露和報(bào)告是受托報(bào)告責(zé)任;而所報(bào)告的這些信息是否屬實(shí)與及時(shí)、對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是否產(chǎn)生了正向作用等，則是受托社會(huì)責(zé)任。

2．對(duì)內(nèi)受托責(zé)任。在碳會(huì)計(jì)履行好自身的對(duì)外受托責(zé)任的過(guò)程中，必然和必須地涉及到對(duì)內(nèi)的受托責(zé)任，即對(duì)碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身及其內(nèi)部相關(guān)組成因子產(chǎn)生積極影響或作用時(shí)所承擔(dān)的職責(zé)重任。一方面，碳會(huì)計(jì)要規(guī)范其運(yùn)行，在碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定、環(huán)境法規(guī)的建設(shè)、碳交易市場(chǎng)的建立、碳會(huì)計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)與實(shí)施等方面的積極響應(yīng)、倡導(dǎo)、助推等導(dǎo)向責(zé)任。另一方面，碳會(huì)計(jì)要立足會(huì)計(jì)主體、著眼會(huì)計(jì)本體范圍與國(guó)家國(guó)際視野，謀求并滿足自身和其他方面最大的利益需求和愿望，在碳會(huì)計(jì)規(guī)范與操作、碳會(huì)計(jì)理論與實(shí)際、碳會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)與儲(chǔ)備等方面的實(shí)踐責(zé)任。

(二)受托責(zé)任與碳審計(jì)

Tom．1ee(1993)認(rèn)為，受托責(zé)任產(chǎn)生了審計(jì)，審計(jì)正是履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的手段。David·flint (1988)明確指出，審計(jì)是為確保受托責(zé)任履行的一種社會(huì)控制機(jī)制;審計(jì)人員和審計(jì)策略的制定者的責(zé)任是:不斷發(fā)現(xiàn)什么是社會(huì)需求，社會(huì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)賦予什么期望，并在實(shí)務(wù)和經(jīng)濟(jì)限制的范圍內(nèi)，努力滿足社會(huì)需求。王光遠(yuǎn)教授(1996)更強(qiáng)調(diào)，“沒(méi)有受托責(zé)任就沒(méi)有審計(jì)，而沒(méi)有受托責(zé)任的演進(jìn)就沒(méi)有現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展”。低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展催生了碳會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，碳會(huì)計(jì)的應(yīng)用需要碳審計(jì)的監(jiān)督?；谑芡胸?zé)任的碳會(huì)計(jì)為各利益相關(guān)者提供碳排放、碳交易、碳匯與碳稅等方面的責(zé)任及有關(guān)信息，而這種責(zé)任的分配、履職情況以及相關(guān)信息的真實(shí)、可靠性等，需要審計(jì)參與進(jìn)來(lái)進(jìn)行必要的鑒證、監(jiān)督、檢查、考驗(yàn)等;由此就有了受托責(zé)任下的碳審計(jì)。

受托責(zé)任下的碳審計(jì)，應(yīng)高度關(guān)注被審單位低碳應(yīng)用或消費(fèi)的社會(huì)責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性，應(yīng)立足碳會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生發(fā)展情況的客觀性、質(zhì)效性和責(zé)任性，以此加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)事項(xiàng)的鑒證、評(píng)價(jià)，較早發(fā)現(xiàn)被審單位在低碳應(yīng)用或消費(fèi)中存在的問(wèn)題，揭示其風(fēng)險(xiǎn)并運(yùn)用法定權(quán)限預(yù)防、查處、杜絕這些問(wèn)題，督促被審單位采取合理有效的碳應(yīng)用或消費(fèi)方式。

(三)基于受托責(zé)任的碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)

從理論上來(lái)看，受托責(zé)任是現(xiàn)代會(huì)計(jì)和審計(jì)存在的基礎(chǔ)(路軍偉，陳希暉，2006)。王光遠(yuǎn)教授(1996)也指出，“受托責(zé)任不僅是一個(gè)內(nèi)含豐富的動(dòng)態(tài)概念，而且是一種思想，一種支配著會(huì)計(jì)審計(jì)發(fā)生和發(fā)展的思想”;并認(rèn)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)審計(jì)的精義在于受托責(zé)任。［5］不管受托責(zé)任的內(nèi)容如何規(guī)范，但所有受托責(zé)任的內(nèi)容必須加以計(jì)量，而會(huì)計(jì)和審計(jì)就是受托責(zé)任內(nèi)容的最好計(jì)量者、控制者，是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁;會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告，審計(jì)就是在會(huì)計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)受托責(zé)任的履行過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行重認(rèn)定、重計(jì)量和重報(bào)告。［6］低碳經(jīng)濟(jì)下的碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)依然涉及到受托人與委托人，而其受托不僅僅是單方面的，已擴(kuò)大到包括政府在內(nèi)的整個(gè)社會(huì)，需要向社會(huì)各方面充分報(bào)告碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)的受托責(zé)任及其履行情況。具體來(lái)看，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要受托人借助于會(huì)計(jì)反映其受托碳責(zé)任的履行情況，包括通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、反映和控制受托碳責(zé)任的履行過(guò)程以及通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告總結(jié)性地反映、披露、表現(xiàn)受托碳責(zé)任的履行狀況，并表達(dá)出可以予以解除碳責(zé)任的信息，這也是委托人了解受托人碳責(zé)任及其履行情況以及作出相關(guān)碳決策的基本依據(jù);由于委托人和受托人在時(shí)空上的分離和職責(zé)地位上的差異，出于對(duì)碳委托事項(xiàng)負(fù)責(zé)和節(jié)約碳管理與交易成本考慮，委托人需要借助于審計(jì)來(lái)控制受托人受托碳責(zé)任的履行過(guò)程、狀況以及受托人提供的碳會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。從此意義上說(shuō)，碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)具有強(qiáng)烈的協(xié)同性。

三 生態(tài)文明化:二者共同的發(fā)展動(dòng)因

(一)生態(tài)文明與低碳經(jīng)濟(jì)

生態(tài)文明是人類文明的一種形態(tài)，是人類對(duì)傳統(tǒng)文明形態(tài)特別是工業(yè)文明進(jìn)行深刻反思的成果，是人類文明形態(tài)和文明發(fā)展理念、道路和模式的重大進(jìn)步。低碳經(jīng)濟(jì)是在人類溫室效應(yīng)及由此產(chǎn)生的全球氣候變暖問(wèn)題日趨嚴(yán)重的背景下提出的;是一種以保護(hù)全球氣候?yàn)槟繕?biāo)，以能源的高效利用與清潔能源開(kāi)發(fā)為基礎(chǔ)，以低能耗、低污染、低排放為基本特征的經(jīng)濟(jì)形態(tài);這一經(jīng)濟(jì)形態(tài)被認(rèn)為是后工業(yè)化社會(huì)由工業(yè)文明轉(zhuǎn)向生態(tài)文明的新型經(jīng)濟(jì)社會(huì)形態(tài)。［7］生態(tài)文明和低碳經(jīng)濟(jì)兩者的關(guān)系主要體現(xiàn)在:

1．生態(tài)文明為低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展建設(shè)奠定了理論基礎(chǔ)、提供了指導(dǎo)思想。人類從農(nóng)業(yè)文明到工業(yè)文明的發(fā)展，是一個(gè)能源消費(fèi)逐步提高的過(guò)程;尤其是自近代工業(yè)革命以來(lái)，文明的發(fā)展模式與自然相疏離，造成了嚴(yán)重的生態(tài)危機(jī)。［8］作為生物之間以及生物與環(huán)境之間相互關(guān)系與存在狀態(tài)的生態(tài)，應(yīng)作為人類永恒的一種意識(shí)和理念;作為人與自然環(huán)境相依相存、互促互進(jìn)、共處共融所形成的生態(tài)文明，也不僅僅只為著解決工業(yè)文明下的生態(tài)危機(jī)才有需要;從此意義上說(shuō)，針對(duì)人類活動(dòng)中所出現(xiàn)的能源高消耗、碳源高用量、碳?xì)飧吲欧哦岢龅牡吞冀?jīng)濟(jì)，就始終需要生態(tài)文明的理念引導(dǎo)和實(shí)際行動(dòng);并按照可持續(xù)發(fā)展要求，不斷追求人與自然的和諧，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排及創(chuàng)新技術(shù)與機(jī)制的普遍應(yīng)用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與消費(fèi)觀念的根本性轉(zhuǎn)變，推進(jìn)生態(tài)文明的全面建設(shè)。

2．低碳經(jīng)濟(jì)是生態(tài)文明建設(shè)的客觀要求和必然選擇。在不斷追求和實(shí)現(xiàn)人與自然和諧的過(guò)程中，生態(tài)文明是繼物質(zhì)文明、精神文明、政治文明之后的第四種文明，是現(xiàn)代社會(huì)文明體系的基礎(chǔ)。［9］發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是生態(tài)文明建設(shè)的著力點(diǎn)，建設(shè)生態(tài)文明是發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的落腳點(diǎn)。［10］低碳經(jīng)濟(jì)與生態(tài)文明的根本和核心是一致的，兩者都強(qiáng)調(diào)尊重自然規(guī)律，實(shí)現(xiàn)人類、自然、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)復(fù)合系統(tǒng)的持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。低碳經(jīng)濟(jì)所倡導(dǎo)的新能源和可再生能源開(kāi)發(fā)是實(shí)現(xiàn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展、解決氣候與環(huán)境問(wèn)題的主要途徑之一，也是生態(tài)文明建設(shè)的重要一環(huán);加快生產(chǎn)過(guò)程中的節(jié)能減排和廢棄物的循環(huán)利用就成為了減小資源消耗、緩解環(huán)境污染和加快生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容;清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)實(shí)現(xiàn)了生態(tài)文明建設(shè)的全面發(fā)展，消費(fèi)模式和生活觀念的轉(zhuǎn)變是生態(tài)文明建設(shè)由被動(dòng)接受到主動(dòng)實(shí)施的關(guān)鍵一步。［11］

(二)生態(tài)文明化:碳會(huì)計(jì)碳審計(jì)的共同發(fā)展動(dòng)因

2007年黨的十七大報(bào)告提出:“建設(shè)生態(tài)文明，基本形成節(jié)約能源資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增長(zhǎng)方式、消費(fèi)模式……”;生態(tài)哲學(xué)專家、中國(guó)人民大學(xué)教授歐陽(yáng)志遠(yuǎn)(2007)在解讀科學(xué)發(fā)展觀與生態(tài)文明時(shí)指出:“生態(tài)文明是物質(zhì)文明建設(shè)的提升和深化，生態(tài)文明建設(shè)要以經(jīng)濟(jì)建設(shè)的生態(tài)化為中心，關(guān)鍵是建立節(jié)約型經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，其核心是開(kāi)發(fā)優(yōu)化的資源利用技術(shù)”;2010年黨的十七屆五中全會(huì)“確定了未來(lái)幾年我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的基本方略就是推進(jìn)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、政治民主化、社會(huì)和諧化、生態(tài)文明化，以及價(jià)值觀的先進(jìn)化和多元化”。從生態(tài)文明到生態(tài)文明化，體現(xiàn)了人類對(duì)自身發(fā)展與自然社會(huì)發(fā)展認(rèn)識(shí)的文明進(jìn)步和意識(shí)的覺(jué)醒升華。源于低碳經(jīng)濟(jì)而出現(xiàn)的碳會(huì)計(jì)和碳審計(jì)，其根本動(dòng)因也就歸于生態(tài)文明化。因?yàn)榈吞冀?jīng)濟(jì)具有的低碳排放、高碳生產(chǎn)力和階段性特征說(shuō)明了人類在發(fā)展和提高生產(chǎn)力過(guò)程中對(duì)資源稟賦、技術(shù)進(jìn)步、消費(fèi)模式等的掌握和運(yùn)用是有明顯的階段性表現(xiàn)和要求的，這與人類所追求的文明化程度不斷提高的過(guò)程相吻合;而伴隨低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)既是人類實(shí)踐的產(chǎn)物和需要，也是人類在一定文明層次下的新認(rèn)識(shí)、新作為，更是人類基于維護(hù)生態(tài)平衡而追求和實(shí)現(xiàn)那種“控制溫室氣體排放的全球共同愿景”時(shí)所開(kāi)展的文明化協(xié)同性活動(dòng)。［12］

四 適應(yīng)性互動(dòng):二者共同的和合關(guān)系

(一)碳審計(jì)與碳會(huì)計(jì)的目標(biāo)對(duì)應(yīng)性

1．碳會(huì)計(jì)目標(biāo)

關(guān)于碳會(huì)計(jì)的目標(biāo)，有人指出分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)，基本目標(biāo)是降低碳排放量、發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)和推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展;具體目標(biāo)即充分披露有關(guān)會(huì)計(jì)信息，滿足決策的需要。［13］筆者根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)是由基本目標(biāo)、總體目標(biāo)、分部目標(biāo)和具體目標(biāo)所構(gòu)成的一個(gè)完整體系的認(rèn)識(shí)，以及CCIC(2003)對(duì)企業(yè)實(shí)行碳排放會(huì)計(jì)提出的三個(gè)目的①，ACCA(2009)政策執(zhí)行總監(jiān)羅杰·亞當(dāng)斯基于對(duì)未來(lái)碳排放會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的期望②和陳蕾嫣、張白玲(2010)指出碳排放會(huì)計(jì)的目的不僅是企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的需要、更是要履行作為社會(huì)公民的責(zé)任［14］等觀點(diǎn)，認(rèn)為碳會(huì)計(jì)目標(biāo)也應(yīng)有基本目標(biāo)、總體目標(biāo)、分部目標(biāo)和具體目標(biāo)的層次，其中，反映出供會(huì)計(jì)主體有關(guān)各方可資利用的較高質(zhì)量的碳會(huì)計(jì)信息為其基本目標(biāo);提供和報(bào)送會(huì)計(jì)主體低碳責(zé)任承擔(dān)和履行情況并助于國(guó)家、會(huì)計(jì)主體及其利益相關(guān)者對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展和碳生產(chǎn)力等方面決策為其總體目標(biāo);關(guān)于碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、碳會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同、碳會(huì)計(jì)融投資活動(dòng)和碳會(huì)計(jì)要素界定等方面的研究與明確，則應(yīng)分別成為碳會(huì)計(jì)分部目標(biāo)的準(zhǔn)則目標(biāo)、概念目標(biāo)和行為目標(biāo);而涉及環(huán)境資源的存量和流量及資源資產(chǎn)的分布和變化、環(huán)境資源投資及其所能產(chǎn)生的效益、環(huán)境費(fèi)用支出總額及其具體用途、會(huì)計(jì)主體與其利益相關(guān)者的利益協(xié)調(diào)、碳會(huì)計(jì)日常運(yùn)行工作的管理等，就成為碳會(huì)計(jì)具體目標(biāo)下的核算目標(biāo)、關(guān)系目標(biāo)和管理目標(biāo)。

2．碳審計(jì)目標(biāo)

如果從審計(jì)的本源是審查會(huì)計(jì)出發(fā)，那么碳審計(jì)也就需要對(duì)碳會(huì)計(jì)進(jìn)行審查，碳審計(jì)的目標(biāo)也就可以圍繞碳會(huì)計(jì)的目標(biāo)而進(jìn)行設(shè)計(jì)規(guī)劃。碳審計(jì)的基本目標(biāo)在于監(jiān)督檢查低碳政策的制定和執(zhí)行以及評(píng)價(jià)與認(rèn)證碳市場(chǎng)行為的規(guī)范與完善;其總體目標(biāo)在于審查評(píng)價(jià)被審單位受托低碳責(zé)任的承擔(dān)和履行情況;其分部目標(biāo)在于促進(jìn)低碳政策、低碳經(jīng)濟(jì)杠桿、低碳技術(shù)的合理、有效應(yīng)用，保障低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，減緩氣候變化，促進(jìn)人類可持續(xù)發(fā)展;其具體目標(biāo)在于低碳政策、法規(guī)和制度制定過(guò)程的科學(xué)性、實(shí)施過(guò)程的適當(dāng)性，中央地方政府和企事業(yè)單位低碳責(zé)任履行的效果性，低碳產(chǎn)品補(bǔ)助資金申請(qǐng)和使用、以及低碳技術(shù)扶持資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性，低碳財(cái)稅減免的真實(shí)性、效果性，低碳交易行為的真實(shí)性等。［15］

3．兩者的對(duì)應(yīng)性

“低碳經(jīng)濟(jì)”的實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)效率和生態(tài)效率的統(tǒng)一，其核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和低碳制度創(chuàng)新的結(jié)合，其目標(biāo)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)系統(tǒng)平衡的共贏。［16］同時(shí)，會(huì)計(jì)與審計(jì)發(fā)展的終極目標(biāo)是價(jià)值增值(陳希暉，2010)，兩者緊密相關(guān)。由此對(duì)碳會(huì)計(jì)與碳審計(jì)在目標(biāo)上的上述劃分，從本質(zhì)上都是基于受托責(zé)任，從目的上都是面向低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、正確性、合法性、合規(guī)性、合理性、效益性和社會(huì)性，從結(jié)果上都是實(shí)現(xiàn)人類、自然(包括氣候)、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)等方面的和諧發(fā)展與科學(xué)發(fā)展;因此，兩者之間具有強(qiáng)烈的對(duì)應(yīng)性要求和顯著的對(duì)應(yīng)性特質(zhì)，也就使得兩者始終保持著高度的協(xié)同性。

(二)碳審計(jì)與碳會(huì)計(jì)的內(nèi)容互補(bǔ)性

正如審計(jì)與會(huì)計(jì)的內(nèi)容上具有互補(bǔ)性一樣，碳審計(jì)與碳會(huì)計(jì)在內(nèi)容上也具有相當(dāng)?shù)幕パa(bǔ)性。

碳審計(jì)從最基礎(chǔ)的“節(jié)能減排”、“環(huán)?！睂徲?jì)發(fā)展到低碳經(jīng)濟(jì)下的生產(chǎn)、技術(shù)、城市、能源等方面的審計(jì)，進(jìn)而滲透到財(cái)政、金融、企業(yè)等領(lǐng)域，離不開(kāi)國(guó)家有關(guān)節(jié)能和環(huán)保以及低碳經(jīng)濟(jì)等方面的政策、法律、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的進(jìn)一步建立、健全;由此成為一種由有關(guān)審計(jì)組織，依據(jù)國(guó)家政策、法律和有關(guān)規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)被審計(jì)單位或部門的低碳生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、資源利用、財(cái)務(wù)信息、職責(zé)履行等活動(dòng)進(jìn)行的特殊管理(何玉新，2010)。碳審計(jì)的順利開(kāi)展，不僅需要通過(guò)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)制度、政策進(jìn)行審查評(píng)估，對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)制度、政策的建立和完善提出建議，同時(shí)也需要對(duì)資源、資金的管理和使用的科學(xué)性、合理性進(jìn)行審查評(píng)估。

當(dāng)前的碳會(huì)計(jì)發(fā)展，從碳會(huì)計(jì)理念引導(dǎo)，排污權(quán)交易制度、企業(yè)碳排放與交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)范，碳會(huì)計(jì)運(yùn)作規(guī)范的監(jiān)督責(zé)任歸屬與承擔(dān)，碳排放和交易會(huì)計(jì)規(guī)范與其相關(guān)的準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，規(guī)范碳排放和交易的會(huì)計(jì)核算、報(bào)告評(píng)估和比較分析的績(jī)效等問(wèn)題的解決，既需會(huì)計(jì)業(yè)界深入研究和實(shí)踐，也需審計(jì)業(yè)界圍繞于此做出積極努力和貢獻(xiàn)，共同增強(qiáng)碳審計(jì)在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和原則上與碳會(huì)計(jì)的切合性、碳會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度上與碳審計(jì)的對(duì)接性。

(三)碳審計(jì)的開(kāi)展可以有效促進(jìn)碳會(huì)計(jì)發(fā)展

這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是在長(zhǎng)期以來(lái)所進(jìn)行的節(jié)能減排審計(jì)、環(huán)保審計(jì)等已經(jīng)具備了低碳審計(jì)的性質(zhì)，在審計(jì)內(nèi)容上也涵蓋了低碳審計(jì)的部分內(nèi)容，可以視為低碳審計(jì)的初級(jí)階段;且國(guó)家機(jī)關(guān)在此方面的審計(jì)作用與經(jīng)驗(yàn)也較明顯;這必然對(duì)介入低碳經(jīng)濟(jì)的碳會(huì)計(jì)奠定了好基礎(chǔ)、提出了新要求，有利于碳會(huì)計(jì)改革發(fā)展的持續(xù)性和有效性。二是碳審計(jì)本身需要相關(guān)性信息，如國(guó)家與政府推行的低碳經(jīng)濟(jì)制度體制和制定的方針政策執(zhí)行的效果，低碳經(jīng)濟(jì)資金預(yù)算、籌措、管理、使用、投資等的績(jī)效，政府及其他社會(huì)組織履行職責(zé)情況的評(píng)價(jià)等，這些是目前碳會(huì)計(jì)系統(tǒng)無(wú)法全面提供的，也就要求碳會(huì)計(jì)作出相應(yīng)改進(jìn)，從而降低碳審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

簡(jiǎn)言之，碳會(huì)計(jì)發(fā)展離不開(kāi)碳審計(jì)的促進(jìn)，碳審計(jì)的開(kāi)展離不開(kāi)碳會(huì)計(jì)的建設(shè)，兩者都是從組織從國(guó)家與從人類、從國(guó)際的高度和視野來(lái)認(rèn)識(shí)和健康社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，共同推動(dòng)人類對(duì)自身及其與自然、社會(huì)構(gòu)成的整個(gè)生態(tài)發(fā)展的科學(xué)性、持續(xù)性。兩者也只有在這種和合關(guān)系下的適應(yīng)性互動(dòng)發(fā)展，才能協(xié)同促進(jìn)國(guó)家的有效治理、和諧世界的永存、全球利益的共享。

注釋:

①根據(jù)CCIC(2003)對(duì)企業(yè)實(shí)行碳排放會(huì)計(jì)提出三個(gè)方面的目的:一是建立有效戰(zhàn)略管理GHG排放提供信息的需要，二是為企業(yè)參與到GHG交易市場(chǎng)做好相應(yīng)準(zhǔn)備的需要，三是企業(yè)服從政府在碳減排方面的相應(yīng)管理。

②ACCA(2009)政策執(zhí)行總監(jiān)羅杰·亞當(dāng)斯基于對(duì)未來(lái)碳排放會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的期望，指出建立碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以讓投資者、股東、員工和其他相關(guān)各方更容易地進(jìn)行碳排放和溫室氣體測(cè)量，以了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)表現(xiàn)。

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F233

A

1004-342(2014)02-20-05

2014-01-02

四川省教育廳重點(diǎn)資助項(xiàng)目《基于公共危機(jī)的會(huì)計(jì)生態(tài)文明建設(shè)研究》(項(xiàng)目編號(hào):11SA096)。

張燕(1974-)，女，成都大學(xué)計(jì)劃財(cái)務(wù)處經(jīng)濟(jì)師;靳能泉(1970-)，男，四川文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授。