多角度看“售后回購”

■朱小云 廣東財經(jīng)大學華商學院

多角度看“售后回購”

■朱小云 廣東財經(jīng)大學華商學院

售后回購作為一種特殊的融資手段，深受中小企業(yè)重視。本文通過分析售后回購的本質與分類，指出多種情況下的會計核算區(qū)別，同時提出企業(yè)在選擇售后回購方式時還應考慮其成本問題。

售后回購；融資；成本

售后回購是一種特殊的銷售方式，也是一種特殊的融資方式。當前，大多數(shù)中小企業(yè)由于自身條件限制，銀行借貸條件苛刻手續(xù)繁雜，而售后回購在企業(yè)之間操作起來比較方便，手續(xù)不復雜，不失為融資的一種好手段，因此在最近幾年頗得企業(yè)的關注，但是企業(yè)在運用該方式的同時也應當注意售后回購的幾個問題：

一、售后回購的本質問題

根據(jù)企業(yè)會計準則的解釋，如果銷售方與購買方雙方共同協(xié)議約定目前銷售的貨物在日后再購入，就屬于售后回購行為。售后回購行為到底是該屬于銷售行為確認收入還是屬于融資行為確認負債呢？筆者認為應當分情況處理：

1.銷售回購確認為銷售收入的情況

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號-收入》的規(guī)定，收入的確定必須滿足4個條件才能確認，首先是收入本身的基本規(guī)定，即收入的金額及成本能夠可靠計量，與商品相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；針對商品還規(guī)定了商品的所有權和控制權的實質問題以及風險與報酬的轉移問題。售后回購方式下，金額與成本能可靠計量，且隨著企業(yè)資金的支付，經(jīng)濟利益也能流入企業(yè)，但是涉及商品的風險與報酬就應該細細斟酌了。

售后回購形式下商品的風險與報酬有沒有轉移給買方，這得看雙方有沒有簽訂相關協(xié)議。通常情況，雙方協(xié)議中規(guī)定，銷售方可以按照回購時期的市場價購回，而且買家對買回來的商品可能有實際作用的，則應當確認為收入。因為回購時按市場價，如果市場價低于當時的銷售價，那么會令購買方承擔一定的風險，而銷售方不需要承擔這個風險。另一種情況，雖然銷售方簽訂了協(xié)議，但是可預見對方很可能毀約、回購商品的可能性很小，這種風險也應當由購買者承擔。因此，這種情況下也應當確認為收入。

2.售后回購確認為融資負債行為的情況

如果雙方簽訂了不可抗力協(xié)議，規(guī)定了銷售方日后回購商品的金額和時間，且一般回購的金額大于當初銷售的金額，那么可以認為銷售的風險和報酬沒有轉移，就不能確認為收入，只能看作是一種融資手段，其方式和銀行借款類似，就像企業(yè)為了取得銀行的貸款，把商品貨物抵押給銀行一樣，只是現(xiàn)在企業(yè)抵押的商品不是給銀行而是給其它企業(yè)。當然，不同的情況在會計核算上也應做不同的處理。

二、售后回購的會計處理問題

如上面所述，如果售后回購符合銷售收入確認條件的，應該按照確認收入的流程進行賬務處理。如果是屬于融資負債行為的話，應當確認為負債處理。同時注意回購期的長短不同分別進行賬務處理。

1.回購期在一年內的會計處理

按照會計準則的規(guī)定，凡是歸還期在一年內的借款，均作為短期負債。在屬于融資性質的回購期在一年內的銷售回購業(yè)務中，由于不能確認為收入，則在發(fā)出商品時銷售方確認借方為“發(fā)出商品”，貸方為“庫存商品”；當把貨物交給購買方時，以收到的增值稅專用發(fā)票為依據(jù)，借記“銀行存款”，貸記“其他應付款”及“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。到期回購的時候，收到貨物進行賬務處理借記“庫存商品”，貸記“發(fā)出商品”；開出增值稅專用發(fā)票歸還款項時，其他應付款負債做減少，按照稅法的規(guī)定確認增值稅的進項稅。這里需要注意的是，別忘了將約定的回購價與當初的銷售價的差額作“財務費用”分期計提處理。

2.回購期在一年以上的會計處理

由于回購期在一年以上，其會計處理相比一年內回購的情況而言，要考慮貨幣的時間價值問題。其余的處理與上述短期融資形式的相似，只是銷售出去時，不再確認為“其他應付款”而應該作為“長期應付款”處理。由于回購價是事先協(xié)商好的，因此，將回購價與當初的出售價之間的差額先確認為“未確認融資費用”，按照實際利率攤余成本法進行分期攤銷，每期攤銷的計入當期的“財務費用，同時減少“未確認融資費用”的數(shù)額。此處攤銷的處理類似企業(yè)中“持有至到期投資”的賬務處理。

三、售后回購的成本問題

售后回購雖然是緩解中小企業(yè)籌資困難的一種可選的方式，但是企業(yè)在選擇該方式的時候，也應當考慮到成本效益原則，權衡其成本與收益及機會成本問題再做定奪。售后回購存在的成本主要是稅務成本。

1.售后回購的抵稅作用的負成本

售后回購有一定的抵稅作用，這表現(xiàn)為增值稅的進項抵扣問題上。一般情況下，售出價會低于回購價，因為其中的差價是作為融資的費用給購買方。這個過程中，低價售出的時候，由于要開具增值稅專用發(fā)票，作為銷售方需代收代繳銷項稅；而在回購的時候，由于回購價比較高，作為購買方涉及到增值稅的進項，增值稅進項具有抵扣銷項的作用，企業(yè)可以用于抵扣其他商品的銷項稅額。因此，這個角度來看企業(yè)最終上繳給稅局的增值稅應當是“銷項稅”減去“進項稅”的差，進項稅越大，抵稅的作用就越明顯。

2.售后回購的正成本

售后回購業(yè)務涉及到的稅務問題不僅僅只有增值稅，還會涉及到所得稅。售后回購業(yè)務中，如果回購價大于銷售價，差額是進入財務費用的，這在會計核算中看來是有利于抵扣所得稅。但是，稅法與會計法在某些規(guī)定是存在不同的處理的。稅法規(guī)定，借款費用的處理應當分情況處理，如果是屬于企業(yè)向金融業(yè)借款產(chǎn)生的利息費用則可以再稅前全額扣除；但是如果是企業(yè)向非金融業(yè)借款產(chǎn)生的利息費則是規(guī)定，只能比照同等金額若向金融業(yè)借款產(chǎn)生的的利息費用金額為標準扣除，多出部分不予扣除。這里不予扣除的部分導致多交的所得稅是屬于該方式的正成本。另外，由于售后回購涉及增值稅的繳納，所以也相應的增加了其繳納的附加稅費計稅依據(jù)，比如：城建稅、教育附加費，導致多交附加稅費。

綜上所述，企業(yè)在選擇售后回購作為融資手段時，要按照實質重于形式的原則分析這種特殊的業(yè)務，把握好特殊性才能進行正確的賬務處理，同時還要注意衡量采用售后回購方式是否真的可行。

[1]謝任濤.淺析中小企業(yè)融資創(chuàng)新與售后回購中的稅收成本問題[J].時代金融，2012（5）

[2]付艷.運用實質重于形式原則規(guī)范售后回購業(yè)務的會計處理[J].中國管理信息化，2012（3）

朱小云（1984.4—）女，廣東韶關人，碩士學歷，財務會計，中級會計師/中級經(jīng)濟師職稱