基于績效工資改革背景的高校教師個人所得稅籌劃研究

肖新花

（中山市廣播電視大學，廣東 中山 528403）

教師個人所得稅籌劃，是指報稅人員在法律和政策允許的范圍內(nèi)，根據(jù)稅法的立法宗旨和導向，通過科學設計和選擇學校各項經(jīng)費開支的制度、時間，支付給教職工的工資、薪金等各項報酬的支付方式，來降低教職工個人所得稅所適用的稅率檔次，從而使教職工的稅后收益最大化。

隨著近年來高校教師收入的提高，高校教師所繳納的個人所得稅成為各地稅務局監(jiān)管的目標和重點。2009年5月，國家稅務總局下發(fā)通知，要求各地稅務機關加強高校教師工資、其他收入和兼職、來訪講學人員的個人所得稅的征管。從2006年7月開始，國家實施事業(yè)單位收入分配制度改革，事業(yè)單位實行崗位績效工資制度，逐步建立體現(xiàn)崗位職責、能力和業(yè)績的薪酬體系。隨著高校人事制度和績效工資改革的推進，高校教職工的收入結(jié)構(gòu)和總量發(fā)生一定的變化。各個高校根據(jù)國家和地方的績效工資改革文件，逐步推進績效工資改革，建立多勞多得，有勞優(yōu)酬的績效工資制度，使得教師的收入構(gòu)成相對量化和固定化。如何在遵守政策、法律允許的前提下，在績效工資總量控制下制定科學合理的個人所得稅籌劃方案，使教師在提高收入的同時盡量減少稅負支出，對調(diào)動廣大教職工積極性具有重要意義。

一、當前稅法關于個人所得稅的規(guī)定

根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，納稅人取得的工資、薪金所得；勞務報酬所得；稿酬所得等，應繳納個人所得稅。對高校教師而言，在高校所取得的所得主要為工資、薪金所得，少量的勞務報酬所得。工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。勞務報酬所得指教職工個人獨立提供各種非穩(wěn)定雇傭的勞務多取得所得。

現(xiàn)行我國個人所得稅的征收依據(jù)是2011年6月30日十一屆全國人大常委會第二十一次會議表決通過的關于修改個人所得稅法的決定，規(guī)定從2011年9月1日起各稅起征點提高到3500元，其中，工資、薪金所得適用3%～45%的七級超額累進稅率，按月應納稅所得額計算征稅。應納稅所得額，是員工的月工資收入總額減去個人交納的養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、住房公積金，再減去個稅起征金額（3500元）之后金額。超額累進稅率制的使用使得收入相近的兩個人因為處在不同的稅率檔次而造成實際收入的巨大差異。勞務報酬所得，每次收入不超過4000元，減除費用800元；4000元以上，減除20%的費用，其余額為應納稅所得額。這也為個人所得稅納稅籌劃提供的必要性和可行性。

二、當前高校教師個人所得稅籌劃存在的問題

（一）對個人所得稅籌劃認識不足

一提到個人所得稅籌劃，一般人會理解成單純少交稅。當前很多教職工抱怨交納的個人所得稅過高，認為相關部門人員應該通過少報收入來達到少繳稅的目的，把偷稅、漏稅等同于納稅籌劃。有的甚至認為納稅籌劃只是財務部門或是人事部門某一部門的責任。納稅籌劃的主體是單位中能夠決定收入分配總量，能夠制定分配政策、分配標準和發(fā)放時間的人事部門，財務部門配合人事部門完成稅收籌劃工作，在分配的時間、分配的額度也需要得到教職工的理解和支持。

（二）現(xiàn)行工資福利發(fā)放方式的稅負弊端

學校由于教學工作的特殊性，現(xiàn)有工資福利發(fā)放方式是除教學酬金外其他基本工資與績效工資按月發(fā)放，獎金每個學期發(fā)放一次，高等學校由于教學酬金由于教學作量存在不確定性，沒法按月均等發(fā)放，未納稅績效工資總量的其他收入發(fā)放方式存在隨意性，且發(fā)放酬金的部門不統(tǒng)一，由此造成月發(fā)放金額的不均衡，給納稅籌劃加大難度，且未能充分利用年終獎利用商數(shù)確定稅率的稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)有高校實行財政統(tǒng)收統(tǒng)支的國庫集中支付制度，這種制度的最大特點是單位使用的每一筆支出需要得到財政的授權(quán)審批，且授權(quán)額度要相對均衡，使得稅負籌劃的難度加大。

三、績效工資制度下的高校個人所得稅籌劃思路

（一）明確績效工資制度下教師收入構(gòu)成

根據(jù)績效工資改革文件，高校教職工的收入構(gòu)成有以下幾項。（1）財政統(tǒng)發(fā)工資：包括基本工資、基礎性績效工資。（2）獎勵性績效工資：包括基本津貼、績效獎。（3）其他津補貼：包括實踐教學酬金、教學成果獎勵、輔導員津貼、值班補貼、科研勞務費、監(jiān)考費、加班費、精品課程建設費等。

只有厘清收入構(gòu)成和收入發(fā)放方式，才能測算出每位教職工年總收入，并測算不同方案的稅負，為納稅籌劃打好基礎。

（二）講求事先籌劃原則

事先籌劃是發(fā)生納稅義務之前，通過對工資等個人所得的支付進行事先規(guī)劃和控制。因此學校在年初就必須對工資、津補貼、獎金的發(fā)放，涉及教職工的各項經(jīng)費的報銷制度、福利費的支付，進行事先規(guī)劃和設計，并以制度的形式規(guī)范化。人事部門應熟悉相關政策，統(tǒng)籌教職工的工資發(fā)放金額與發(fā)放方式，在考慮常規(guī)性工資、課酬等其他變動因素的基礎上，盡可能精確提供每一教職工下一年度的工資數(shù)，為納稅籌劃打好基礎。

（三）各個職能部門共同參與

一般來說，納稅籌劃的主體為能夠決定收入分配總量和標準的部門。在高校，人事部門負責制定薪酬福利政策，因此，人事部門是納稅籌劃的主體。由于高校是執(zhí)行國庫集中支付的單位，每個月資金使用必須經(jīng)過財政授權(quán)，加上高校的特殊性，教學工作量需要由教學部門提供，監(jiān)考費由考務部門提供，培訓課酬由培訓部門提供等，這些工資福利提供部門要跟人事、財務部門密切聯(lián)系，做好預算，并報人事、財務部。人事部門應熟悉相關政策，在考慮常規(guī)性發(fā)放項目的基礎上，盡可能精確提供每一位教職工的工薪預計數(shù)，其他相關職能部門在強化預算管理的基礎上，在新的年度到來前將可實現(xiàn)的獎金、補貼預計數(shù)提交人事部門，人事部門統(tǒng)籌規(guī)劃教職工的年收入的發(fā)放數(shù)和發(fā)放時間，再提交財務部門請撥資金。

四、基于績效工資制度的高校個人所得稅籌劃策略

（一）合理籌劃月工資、年終獎的發(fā)放金額

在個人所得稅法中，工資薪金收入與年終一次性獎金收入的稅收扣繳政策存在差異。國稅發(fā)[2005]9號文件（《國家稅務總局關于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》）規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務人發(fā)放時代扣代繳：先將雇員當月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應將全年一次性獎金減除“雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

如果月工資收入高于年終一次性獎金適用稅率，則可以適當降低月工資收入，提高年終一次性獎金的比重。如果月工資收入低于年終一次性獎金適用稅率，則應提高月工資收入發(fā)放金額，降低年終獎適用稅率。財務部門和人事部門要密切合作，盡可能精確計算每一位教師年總收入，通過確定工資薪金所得工資區(qū)間對應個人所得稅稅率表（表 1），從而確定最佳月發(fā)放數(shù)和年終一次性發(fā)放數(shù)，使教職工的全年總稅負達到最低。

表1 工資薪金所得工資區(qū)間對應個人所得稅稅率表

備注：這里假定教師稅前可以扣除的社保、公積金合計為1000元。

假設某位教師的年收入為12萬元，有兩種發(fā)放方式：

方案1：每月收入為7000元，年終一次性獎金為36000元，則該教師年應納稅額為：

月工資收入應納稅=[（7000-1000-3500）*10%-105]*12=1740元

年終一次性獎金應納稅=36000*10*-105=3495元

全年應納稅=5235元

方案2：每月收入為5800元，年終一次性獎金為50400元，則該教師全年應納稅額為：

月工資收入應納稅=[（5800-1000-3500）*3%]*12=468元

年終一次性獎金應納稅=50400*10*-105=3495元

全年應納稅=3963元

可見，方案二比方案一節(jié)稅1272元（5235-3963）。

（二）將職工薪酬福利化，以降低稅基

高校還可在國家政策允許的范圍內(nèi)增加職工福利費項目的支出范圍和金額。根據(jù)稅法規(guī)定，員工的工資福利支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予稅前扣除。因此，教職工除績效工資外的補貼或獎金盡量不以貨幣形式發(fā)放，改為由教職工報銷方式支付，可以降低稅基。高校通?？梢詾榻處熤Ц督煌ā⑼ㄓ?、用餐、網(wǎng)絡費、書報雜志費等消費支出，提供學習培訓費用，相應地降低其稅前工資，減少計稅依據(jù)。具體籌劃時，學校應建立實報實銷（或限額報銷）制度，明確各職別教師的報銷方式及限額，并依據(jù)合法的報銷憑證處理。教師的科研經(jīng)費、精品課程建設費用及相應的獎勵也通過報銷方式支出，而不通過制表發(fā)放形式支出。

（三）合理劃分工資薪金所得與勞務報酬所得

由于工資薪金所得與勞務報酬所得計稅方式不同、稅率不同，見表2、表3。

表2 工資、薪金所得適用稅率表

表3 勞務報酬所得適用稅率表

通過表2、表3的比較發(fā)現(xiàn)，由于應納稅所得額在20000元以下時，勞務報酬統(tǒng)一稅率為20%（實際稅率為16%），所以如果工薪收入適用稅率高于勞務報酬適用稅率時，可以把部分工薪收入劃分為勞務報酬收入。當然，不是所有教師收入項目都可歸入勞務報酬，只有類似監(jiān)考費、課酬項目才可劃分為勞務報酬。

一般來說，連續(xù)性勞務報酬收入集中發(fā)放便意味著稅負的增加，收入的分散便意味著稅負的減輕。因此，教師取得勞務報酬時可以通過增加費用開支盡量減少應納稅所得額，或者通過延遲收入、均衡分攤收入等籌劃方法，將每一次的勞務報酬所得安排在較低稅率區(qū)間內(nèi)發(fā)放。

（四）充分利用稅收優(yōu)惠政策，減少計稅工資

由于個人所得稅的應納稅所得額是工資薪金總額扣除根據(jù)稅法規(guī)定可以扣除費用項目之后的余額，所以可以通過適當增加員工福利來降低職工的名義收入。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，“三險一金”不用交稅。財稅[2006]10號文件規(guī)定：單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資 12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。因此，學?？梢愿鶕?jù)財力和國家政策規(guī)定，最大限度提高各類保險及住房公積金的繳存數(shù)，可以有效降低教師稅負。

隨著高校教師收入的提高，教師維護自身利益意識的也在提升，教師個人所得稅籌劃以及合理避稅問題已經(jīng)顯得日益重要。作為管理者，應站在維護教師利益的角度，加強籌劃意識，努力克服目前個人所得稅籌劃的難點，熟練掌握稅法和國家政策規(guī)定，靈活設計各種籌劃方案，用足、用全個人所得稅的各種優(yōu)惠政策，盡可能提交教職工的稅后收入。

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