我國公允價值會計發(fā)展歷程及前景

馮潔

[提要] 長期以來，我國都處在資本市場不太完善、股權(quán)高度集中的環(huán)境中，會計核算的主要目標(biāo)是為了滿足企業(yè)向國家報告受托責(zé)任履行情況的需要。1992年11月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。在基本準(zhǔn)則中，只規(guī)定了歷史成本一種計量屬性。直到20世紀(jì)九十年代末，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的深化，我國會計建設(shè)與國際趨同的發(fā)展，公允價值作為一種計量屬性逐步進(jìn)入國人的視野。即便如此，公允價值計量在我國的發(fā)展也并非順風(fēng)順?biāo)?/p>

關(guān)鍵詞：公允價值；計量；發(fā)展；前景

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2013年9月4日

一、我國公允價值計量發(fā)展歷程

（一）引入階段（1997～2000年）。這一時期，我國為了加入WTO，在會計標(biāo)準(zhǔn)、會計監(jiān)管等方面做出了相應(yīng)調(diào)整，以適應(yīng)WTO的相關(guān)規(guī)則和協(xié)議。同時，國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了大量關(guān)于公允價值計量的會計準(zhǔn)則，國內(nèi)會計理論界認(rèn)為公允價值會計為計量模式的完善和發(fā)展提供了契機(jī)。在這種背景下，我國財政部于1998年6月正式頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，首次將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)慕痤~。作為區(qū)別于歷史成本的計量屬性的公允價值第一次在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)。

在這一階段，我國對于公允價值的運用是積極提倡的。繼《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》之后，我國又接著頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》等涉及公允價值的準(zhǔn)則。并在準(zhǔn)則講解中明確指出：“公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)負(fù)債的實際價值，以公允價值計量能夠真實反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時需要轉(zhuǎn)換的價值。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和會計人員素質(zhì)的普遍提高，在會計準(zhǔn)則中逐漸地采用公允價值，培養(yǎng)公允價值觀念，是十分必要的?！?/p>

可以說，基于我國財政部對公允價值的客觀認(rèn)識，將公允價值計量觀念引入我國并在準(zhǔn)則中廣泛運用，無論是對我國會計準(zhǔn)則關(guān)于公允價值概念和目標(biāo)的建設(shè)，還是對我國會計的國際協(xié)調(diào)，都起到了良好的推動作用。

（二）回避階段（2001～2005年）。公允價值在投資、債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則的具體應(yīng)用實施后，出現(xiàn)了企業(yè)濫用公允價值計量屬性，進(jìn)行盈余操縱的現(xiàn)象。臭名昭著的十大舞弊案件（原野、瓊民、東方鍋爐、紅光實業(yè)、鄭百文、張家界、ST黎明、大東海、銀廣夏、麥科特舞弊案）都多少涉及了資產(chǎn)計價問題。同時，隨著我國會計理論界對公允價值認(rèn)識的深入，認(rèn)為公允價值廣泛應(yīng)用的基本條件是具備健全成熟的產(chǎn)權(quán)交易、生產(chǎn)資料市場，發(fā)達(dá)的估值技術(shù)以及誠信的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，而“我國當(dāng)前的產(chǎn)權(quán)、生產(chǎn)要素市場又不很活躍，相關(guān)的公允價值難以取得，從而給一些企業(yè)利用準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤留下了一定空間”。因此，在市場化程度不高的現(xiàn)階段，我們不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)公允價值的計量作用，而應(yīng)在有把握的情況下逐步采用。

在這樣的背景下，2001年1月我國財政部發(fā)布并修訂了八項具體會計準(zhǔn)則，由公允價值轉(zhuǎn)回采用賬面價值計量，更加強(qiáng)調(diào)真實性和謹(jǐn)慎性，以期達(dá)到規(guī)范資本市場秩序，遏制違法違規(guī)行為的目的。

在修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中，債務(wù)人的會計處理方面，將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值或股權(quán)的賬面價值取代修訂前的公允價值，不確認(rèn)債務(wù)重組收益，改為記入資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人的會計處理方面，受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值取代修訂前的公允價值，不確認(rèn)債務(wù)重組損失。但是，“以多項非現(xiàn)金資產(chǎn)受償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值”，也就是說，在債務(wù)重組準(zhǔn)則中，仍未完全拋開公允價值。

在修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中，不再區(qū)分“同類非貨幣性交易”和“非同類貨幣性交易”，凡屬于非貨幣性交易均以換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但仍規(guī)定，多項資產(chǎn)進(jìn)行交換時，應(yīng)按照公允價值作為入賬比例進(jìn)行計算。

在修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期投資的賬面價值取代公允價值確認(rèn)初始投資成本。

可見，即使是修訂后的企業(yè)會計準(zhǔn)則，依然有很多地方使用公允價值計量。事實上，我國對公允價值計量在會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的態(tài)度并沒有發(fā)生改變，暫時回避公允價值計量在企業(yè)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用，只是限于我國當(dāng)時經(jīng)濟(jì)環(huán)境、資本市場環(huán)境及估值技術(shù)所采取的權(quán)益之計。

（三）廣泛謹(jǐn)慎應(yīng)用階段（2006年至今）。2003年10月21日，黨的十六屆三中全會審議通過了《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，標(biāo)志著我國的市場經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立，市場經(jīng)濟(jì)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向了完善，為公允價值計量在我國會計準(zhǔn)則的運用提供了制度背景。

2005年4月29日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于上市公司股權(quán)分置改革試點有關(guān)問題的通知》，標(biāo)志著我國股權(quán)分置改革正式啟動。近年來，隨著我國資本市場的不斷完善和壯大，上市公司治理越來越公正透明。股權(quán)分置改革的發(fā)展，有望逐步改變我國以往股權(quán)高度集中、國有股一股獨大的局面，從而促使我國的會計核算目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，為公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的廣泛運用提供了厚實的土壤。

2006年9月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了第157號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SAFS157）《公允價值計量》。SAFS157構(gòu)建了GAAP規(guī)范下計量公允價值的框架，并拓展了公允價值計量的披露。其利用公允價值層次將估價技術(shù)的運用分為三個明朗的層次被視為在公允價值計量上的一大突破。隨著我國金融市場與國際金融市場的不斷接軌，國外各式特征各異的衍生金融工具將不斷被引入。參照國外先進(jìn)的估值技術(shù)以運用公允價值準(zhǔn)確的確認(rèn)和計量衍生金融工具，為公允價值計量在我國會計準(zhǔn)則中的運用提供了現(xiàn)實可能。

隨著我國經(jīng)濟(jì)越來越廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)體系，生產(chǎn)要素的國際間流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國迫切需要發(fā)達(dá)國家承認(rèn)我國的完全市場經(jīng)濟(jì)地位。其必要條件之一，就是不斷完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則，加快與國際會計慣例的協(xié)調(diào)和趨同。在這樣的背景下，我國財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則、38項具體會計準(zhǔn)則、2項會計科目和會計報表的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并將于2007年1月1日正式實施。應(yīng)用公允價值計量成為新會計準(zhǔn)則體系的一大亮點。

二、應(yīng)用前景

公允價值會計為推動經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展提供了科學(xué)的依據(jù)，在實際的應(yīng)用中必須要充分發(fā)揮其作用，才能獲得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益，主要體現(xiàn)在兩個方面：

第一，要科學(xué)權(quán)衡公允價值的相關(guān)性與可靠性。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的證券市場發(fā)展水平還比較低，流動性較差，在證券市場中占有很大份額的多為國有股以及法人股。會計準(zhǔn)則的實施效果不盡如人意，因而對證券市場缺少必要的監(jiān)管措施。缺乏一支高水準(zhǔn)的注冊會計師隊伍，導(dǎo)致會計信息失真的問題頻發(fā)。縱觀上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不良因素，在使用公允價值的時候就要先保證會計信息的可靠性，同時要依據(jù)國情和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來使用，避免公允價值被個別企業(yè)所利用來牟取暴利。

第二，要遵循成本效益的準(zhǔn)則。采用公允價值之后的收益通常要比成本高出一些，否則就要在某些方面限制使用。公允價值會計計量在西方國家中廣泛適用，這得益于其擁有比較完善的資本市場，市場交易的活躍性非常高，各種金融工具在實際的應(yīng)用中可以發(fā)揮相應(yīng)的作用，獲得公允價值的方式也極為便捷。而我國的客觀經(jīng)濟(jì)條件有限，獲得有關(guān)公允價值需要花費大量的成本，這就與成本效益相違背，因而要具體問題具體分析，慎重選用。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]陳美華.公允價值計量基礎(chǔ)研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]趙靜.公允價值計量屬性應(yīng)用前景探究[J].理論界，2006.

[3]劉浩，孫錚.公允價值的實證理論分析與中國的研究機(jī)遇[J].財經(jīng)研究，2008.l.

[4]張敏，簡建輝，張雯，汪曉慶.公允價值應(yīng)用：現(xiàn)狀·問題·前景——一項基于問卷調(diào)查的研究.會計研究，2011.4.

[5]陳旭東，逯東.金融危機(jī)與公允價值會計：源起、爭論與思考.會計研究，2009.10.

[6]黃世忠.公允價值會計的順周期效應(yīng)及其應(yīng)對策略.會計研究，2009.8.

[7]孫錚，李增泉.中國證券市場財務(wù)與會計透視.上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

[8]王守海，孫文剛，李云.公允價值會計與金融穩(wěn)定研究——金融危機(jī)分析視角.會計研究，2009.10.

[9]劉思淼.公允價值計量的發(fā)展與監(jiān)管啟示.會計研究，2009.8.

[10]FASB，SFASNO.157：FairValueMeasurement[EB].httP：//www.fasb.org，2007.2.

[11]APBStatemeniNo.4，BasicConcePtsandAecountlngPrinciPlesUnderlying

Finaneial StatementofBusinessEnterprises，1970.