作業(yè)成本法在電信企業(yè)中的應用

王成勇

[提要] 國內外對于作業(yè)成本法在制造業(yè)的研究理論成果相當?shù)呢S富，然而作業(yè)成本法在電信企業(yè)的應用研究較少。本文通過對作業(yè)成本法在我國電信企業(yè)的應用探討，結合有關案例，分析電信企業(yè)應用作業(yè)成本法時要考慮的因素以及作業(yè)成本法在電信企業(yè)的應用步驟和程序等方面，以期為我國電信企業(yè)更有效地應用作業(yè)成本法提供良好的理論指導和參考作用。

關鍵詞：作業(yè)成本法；電信企業(yè)；應用

本課題是遼寧對外經貿學院校級創(chuàng)新團隊“中小企業(yè)成本控制與管理”研究方向（批準號：2012XJTD003）的子課題

中圖分類號：F27 文獻標識碼：A

原標題：作業(yè)成本法在電信企業(yè)中的應用探討——以中國電信遼寧省分公司為例

收錄日期：2013年11月20日

隨著我國電信企業(yè)之間的競爭愈加激烈，電信企業(yè)的成本管理也越來越重要。長期以來，我國電信企業(yè)一直是壟斷經營，相較于制造業(yè)而言，電信行業(yè)的企業(yè)成本管理也相當復雜，同時，也面臨各種各樣的管理問題。第一，電信企業(yè)的成本管理系統(tǒng)不夠完善。全面成本核算過程中僅僅關注了事后成本核算，而忽略了事前核算和事中核算。管理層憑借自身的經驗進行事前成本核算，缺少定量的數(shù)據(jù)分析，主觀化嚴重；同時，事中核算沒有形成完整的內部控制制度，對于成本的控制程度很差；第二，成本的管理能力較弱。電信企業(yè)側重核算成本的數(shù)量，往往不對成本的形態(tài)進行分類，甚至對于產品服務也不分析保本量和保本點。另外，電信企業(yè)也只是核算可控成本，如業(yè)務費、維修費等，忽略了不可控成本。綜上所述，電信企業(yè)的成本管理問題為了得到妥善的解決，就要求對作業(yè)成本法這一新的成本管理辦法進行深入的研究。

一、作業(yè)成本法的原理

作業(yè)成本法是一種新式的成本計算法。相對于傳統(tǒng)的成本計算法，作業(yè)成本法更有優(yōu)勢。作業(yè)成本法中，作業(yè)起到連接資源和產品的橋梁作用，有助于準確地將資源集結于相應的產品當中，也就是說可以準確地將間接費用集結于相應的產品服務當中，從而更加可靠地計算出相應的產品成本，得到更加詳實可信的成本數(shù)據(jù)。

作業(yè)成本法通過引入作業(yè)作為產品和資源的中間紐帶。在企業(yè)的生產經營過程中，資源的消耗產生了作業(yè)，作業(yè)的發(fā)生導致了成本的發(fā)生。作業(yè)成本法的原則是成本計算原則，根據(jù)這一原則，作業(yè)成本法可以將成本計算過程分為兩大部分，通過這兩部分進行成本分配，即第一部分，將相應的資源集結到作業(yè)當中，根據(jù)作業(yè)成本的分配率計算作業(yè)的成本；第二部分，以消耗作業(yè)和成本間的因果關系為基礎，將相應的作業(yè)成本分配給對應的產品當中?？傊?，成本計算過程是“資源—作業(yè)—產品”間的成本分配過程。

二、電信企業(yè)應用作業(yè)成本法的必要性

由于我國經濟體制的特殊性，我國的電信企業(yè)屬于國有企業(yè)，屬于壟斷行業(yè)。隨著現(xiàn)代化經濟的發(fā)展，電信網絡以極快的速度在全國范圍內得到普及，電信企業(yè)的各級分公司也在逐步成立，這就要求有一批相應的專業(yè)人才，導致需要支付較高的人力成本。另外，我國的電信企業(yè)是由政府管制，相應地，政府對于電信企業(yè)有更為嚴格的管制要求，例如財政部頒布了《電信企業(yè)會計核算方法》，不僅要求企業(yè)在經營中向政府提供相應地詳實的成本數(shù)據(jù)信息，而且需要結合自身的特點對產品成本進行核算，意味著企業(yè)在核算成本時，在結合我國自身產品特點的同時，還要與國際會計核算方法接軌。政府通過對電信企業(yè)的管制促進形成公平的競爭環(huán)境，從而更好地進行宏觀調控。為了滿足政府對于電信企業(yè)管制的要求，企業(yè)需要通過一種完整的有效的成本核算方法，如作業(yè)成本法來解決這一問題。作業(yè)成本法可以通過分析各種產品的收益狀況，進而平衡企業(yè)各個環(huán)節(jié)的收益和支出情況。

三、作業(yè)成本法在遼寧電信企業(yè)的應用研究

（一）電信企業(yè)成本管理存在的問題

1、成本管理觀念落后。自從電信行業(yè)的壟斷優(yōu)勢減弱之后，各家電信企業(yè)主要側重于通過市場擴展占領更多的市場份額，然而在遼寧省分公司的成本管理方面仍存在著諸多問題。第一，企業(yè)的成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略目標相脫節(jié)。企業(yè)成本管理沒有顧全企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，自始至終只強調降低成本，不追求企業(yè)的產品競爭力，也不進行成本效益的分析，忽略了成本管理需與企業(yè)的戰(zhàn)略的協(xié)調發(fā)展。這樣的做法，短期來看，收獲了企業(yè)效益；但長期而言，企業(yè)的發(fā)展動力不足，潛在效益缺乏。第二，我國電信企業(yè)成本管理觀念落后。就電信企業(yè)采用的競爭手段來看，我國電信企業(yè)的成本管理意識相當缺乏，為了在競爭中獲得有利的局勢，各大電信企業(yè)只是盲目地降低成本，導致了行業(yè)間的惡性競爭，甚至使得相應產品的功能也隨之降低，影響了企業(yè)的長遠效益。

2、成本管理功能弱化。遼寧省分公司電信企業(yè)的成本管理類似于傳統(tǒng)的成本管理，也存在著管理范圍過窄的問題。例如，管理領域而言，只是控制了電信產品生產過程中的成本，不包括技術過程和流通過程中的成本控制；管理范圍而言，只考核了現(xiàn)有的成本費用，不包括非付現(xiàn)成本費用的核算；投資成本和折舊而言，盡管這部分是電信成本中的重要組成部分，但是成本的核算并沒有將其記錄在內。

3、成本管理結構不合理。遼寧省分公司成本管理結構不合理主要體現(xiàn)在：控制方式單一，主要是依靠硬壓指標的方式來完成控制。這就導致了為了完成預算目標，下級單位會將成本強制壓成某一類成本，混亂了成本的結構，使得成本管理缺少了科學性，影響了企業(yè)的長遠發(fā)展。造成這一現(xiàn)象的原因主要是，企業(yè)沒有對成本責任進行管理。對成本而言，企業(yè)并沒有形成一系列的責任核算、責任分析的體系，成本責任并不明確，各項成本無法找到具體的責任人，相應的，也沒有建立與之對應的經濟責任體系，因此也無從考核。

（二）作業(yè)成本法在電信企業(yè)中的應用

1、價值鏈分析。以遼寧電信分公司的產品價值鏈模型為依據(jù)，對公司作業(yè)進行選擇和分類。結合電信產品自身的發(fā)展特點，模型將鐵通產品分為四類輔助性活動包括：人力資源管理活動、財務管理活動、產品技術支持與開發(fā)活動以及綜合管理活動。同時，模型將鐵通產品的基本活動分為四個階段，主要包括建設階段、運行維護階段、賬款應收階段以及客戶服務階段。

建設階段，是價值鏈中的第一個環(huán)節(jié)。建設階段的作業(yè)活動包括：設計新的產品服務、采購和安裝各種網絡設備，選取管道的地址、建設企業(yè)管道等。建設階段進行的作業(yè)活動是進行其他活動的前提，對于企業(yè)價值鏈的實施有著重要的決定性意義。

運行維護階段是價值鏈中的重要環(huán)節(jié)。運行維護階段的作業(yè)活動主要包括：累計折舊的處理以及故障的處理和應急搶修。其中，處理累計折舊指的是處理應用過程中電信設備遭受的有形和無形損耗，有形損耗具體是遭受的高溫、黑客、病毒、洪水等帶來的消耗，無形損耗具體是指設備老化或者技術進步引起的設備無形的損耗。

賬款應收階段，是價值鏈中必不可少的環(huán)節(jié)。賬款應收階段的作業(yè)活動包括：郵寄發(fā)票、打印發(fā)票、打印清單以及收款銷賬等。同時，通過繳收財務賬款等，加大考核和檢查的力度，制定相應的業(yè)務差錯糾錯系統(tǒng)，避免因為差錯計費而造成的損失，也可以制定相應的獎懲措施，提高員工核查糾錯的積極性，從而提高作業(yè)成本法的實施效率。

客戶服務階段，是價值鏈中的服務環(huán)節(jié)?？蛻舴针A段的作業(yè)活動包括解答客戶的問題、處理客戶的投訴、滿足客戶的需求，并且在內部激勵考核中將客戶滿意度作為一項評價指標。該階段的作業(yè)活動不僅需要幫助企業(yè)獲得更多的消費者，還需促進產品的銷售，進而提高企業(yè)產品的市場份額。

2、作業(yè)的合并與歸集。在主要作業(yè)的選擇和識別的基礎上，首先，合并相同種類或者性質的作業(yè)形成同類的成本庫，然后，將不同性質或者種類的成本庫分成若干組，即每組的作業(yè)性質相同。這樣的合并分類，不僅降低了作業(yè)核算的成本，而且增加了成本核算的準確性和可比性。然而，由于電信公司需要核算的業(yè)務種類太多，而且公司提供的數(shù)據(jù)也很龐雜，因此，作業(yè)成本法在實施的過程中需要遵守一條基本原則——重要性原則，即合并同類作業(yè)時，不必對所有的作業(yè)進行合并分類，只需要合并那些對于公司而言重要性相對較高的作業(yè)。

本研究對于研究對象基于重要性這一原則進行分析，最終選取20多種比較重要的作業(yè)，按照所選取的作業(yè)性質或者類型進行合并和分類，得到5個作業(yè)中心，包括建設作業(yè)中心、營銷作業(yè)中心、運行維護作業(yè)中心、應收作業(yè)中心以及客戶服務作業(yè)中心。

建設作業(yè)中心的主要業(yè)務包括：構建電信網絡的設備、安裝電信網絡的設備相關的業(yè)務等；營銷作業(yè)中心的主要業(yè)務包括：宣傳推廣新產品和服務、進行消費群體的擴展，旨在為公司獲取更多的利潤；運行維護作業(yè)中心的主要業(yè)務包括：維護和保養(yǎng)網絡設施和設備，旨在保障設備的正常運轉以及工作的進度；應收作業(yè)中心的主要業(yè)務包括：處理客戶的賬款和清單，這些清單和憑證是成本數(shù)據(jù)的來源；客戶服務中心的主要業(yè)務包括：客戶咨詢、投訴、建議的相關信息的處理，以及與客戶有關業(yè)務的辦理和取消等。

3、成本分類歸集。該公司設置的最基本的一級會計科目包括生產成本和作業(yè)成本兩項。產品調整后的作業(yè)成本和直接成本組成了該產品的總成本。直接成本的核算方法與傳統(tǒng)成本的核算方法相同，即就是將成本直接加入到產品的成本中。例如，直接材料以及直接人工費用的成本核算和處理。作業(yè)成本的核算主要有兩類：一類是與傳統(tǒng)成本的核算方法一致；另一類是比較特殊的成本核算方法。本文以該公司的網絡接入服務業(yè)務和固定網本地電話業(yè)務為例，分析兩種核算方法的不同。網絡接入服務業(yè)務的直接成本包括：調制解調器的材料費，廣告的宣傳費，網絡接入設備的折舊費用和維修費用以及代辦手續(xù)費等。這些直接成本可以直接加入產品成本當中。固定網本地電話業(yè)務的直接成本包括：本網與企業(yè)電信企業(yè)相互聯(lián)系的成本，長途運輸設備、光電纜以及管道的折舊費用和利息費用。這些直接成本可以直接加入產品成本當中。

但是對于網絡接入業(yè)務與固定網本地電話業(yè)務的共同成本分配的處理有所不同。根據(jù)新浪網數(shù)據(jù)公司對于這兩項業(yè)務成本識別和歸類時，固定網本地電話業(yè)務有6，194.5萬元計入產品成本，網絡接入服務業(yè)務有10，540.5萬元計入產品成本，該兩項業(yè)務共計16，735萬元計入產品成本。但是，對于兩項業(yè)務的共享資源成本的處理就比較復雜，一共有71，016萬元。這類共同成本的處理原則是“產品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，根據(jù)這一原則對共同成本進行分配。分配的依據(jù)是相關資源的發(fā)生動因，進而將共同成本分配到相應的作業(yè)當中。本文以運行維護作業(yè)中心為例，分析并理清共同成本分配給運行維護中心中各個作業(yè)的過程。第一步，首先明確企業(yè)在經營發(fā)展過程中，運行維護中心中共同成本的項目名稱，例如，運行維護作業(yè)中心涉及到共同成本的項目有：差旅費、水電取暖費、設備代理維修費、職工薪酬、房屋租賃費、物業(yè)管理費、辦公費、運輸工具維修費、裝移機材料費、外購電力費、修理費等項目。其中，直接計入產品成本的有運輸工具維修費、差旅費、裝移機材料費、修理費、設備代理維修費以及外購電力費。剩余的根據(jù)它們涉及到資源的動因分配到運行維護中心的各項業(yè)務當中。

4、作業(yè)成本分配。計算相應作業(yè)的運行維護成本。

首先，計算用戶端口數(shù)為動因的運行維護成本。本公司網絡接入服務業(yè)務的用戶端口數(shù)是31萬，固定網本地電話業(yè)務的用戶端口數(shù)是110萬；運行維護作業(yè)中心中根據(jù)用戶端口數(shù)這一動因形成的作業(yè)成本是3，868.8萬元；每個用戶端口的運行維護單價，即設備維護作業(yè)動因率，設備維護作業(yè)動因率=總成本/總業(yè)務量，計算得到3868.8/（110+31）=25.2元/端口；業(yè)務運行維護成本的計算，業(yè)務的運行維護成本=業(yè)務量×作業(yè)動因率，計算得到網絡接入服務業(yè)務的運行維護成本是25.2×31=781.2萬元，固定網本地電話業(yè)務的運行維護成本=25.2×110=2772萬元。

其次，計算用戶電纜故障為動因的維護成本。本公司網絡接入服務業(yè)務全年消耗了45，252件用戶電纜故障件，固定網本地電話業(yè)務全年消耗了29，646件用戶電纜故障件；運行維護作業(yè)中心中根據(jù)用戶電纜故障這一動因形成的作業(yè)成本是6，909.9萬元；每個用戶電纜的運行維護單價，即用戶電纜維護作業(yè)動因率，用戶電纜維護作業(yè)動因率=總成本/總業(yè)務量，計算得到69.9.9×10000/（45252+29646）=922元/件；業(yè)務運行維護成本的計算，業(yè)務的運行維護成本=業(yè)務量×作業(yè)動因率，計算得到網絡接入服務業(yè)務的用戶電纜維護成本是922×45252=4176萬元，固定網本地電話業(yè)務的用戶電纜維護成本是922×529646=2733萬元。

最后，計算管道線故障為動因的維護成本。本公司網絡接入服務業(yè)務全年消耗了11，862件管線故障件，固定網本地電話業(yè)務全年消耗了17，109件管線故障件；運行維護作業(yè)中心中根據(jù)管線故障這一動因形成的作業(yè)成本是2，508萬元；每條管線的運行維護單價，即管線維護作業(yè)動因率，管線維護作業(yè)動因率=總成本/總業(yè)務量，計算得到2508×10000/（11862+17109）=866元/件；業(yè)務運行維護成本的計算，業(yè)務的運行維護成本=業(yè)務量×作業(yè)動因率，計算得到網絡接入服務業(yè)務的管線維護成本是866×11860=1026萬元，固定網本地電話業(yè)務的管線維護成本是866×17109=1482萬元。

主要參考文獻：

[1]楊林.電信企業(yè)作業(yè)成本管理[J].商場現(xiàn)代化，2010.29.

[2]潘飛，郭秀娟.作業(yè)預算研究[J].會計研究，2004.11.