“營改增”對(duì)施工企業(yè)稅負(fù)增加原因的研究
——基于增值稅計(jì)稅原理和經(jīng)營博弈視角的分析

宋志鵬

“營改增”對(duì)施工企業(yè)稅負(fù)增加原因的研究
——基于增值稅計(jì)稅原理和經(jīng)營博弈視角的分析

宋志鵬

根據(jù)國務(wù)院部署，2015年我國將全面完成營改增，后期將向建筑業(yè)推進(jìn)。經(jīng)調(diào)查，專家學(xué)者等多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為營改增會(huì)增加施工企業(yè)稅負(fù)。如果是真的造成了稅負(fù)增加，那么原因在哪里？考察文獻(xiàn)，主流觀點(diǎn)認(rèn)為是法定稅率過高、企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額不足?；谠鲋刀愑?jì)稅原理和經(jīng)營博弈視角分析，我們發(fā)現(xiàn)：稅率的高低和進(jìn)項(xiàng)稅額的多少不會(huì)造成企業(yè)稅負(fù)增加；而原因在于經(jīng)營博弈中能力不足，招投標(biāo)中的弱勢(shì)地位；采購中控制不到位以及原有增值額利好的消失。

“營改增”；施工企業(yè)；稅負(fù)增加；原因

一、引言

2012年?duì)I改增啟動(dòng)以來，快速推進(jìn)，2014年初，李克強(qiáng)總理在人大會(huì)議上明確表示，將電信業(yè)列入今年?duì)I改增，提出將抓緊研究電信業(yè)納入營改增范圍的政策，力爭今年4月1日實(shí)施。根據(jù)國務(wù)院部署，到2015年我國將全面完成營改增，隨后將至的建筑業(yè)營改增，則將給施工企業(yè)帶來更多挑戰(zhàn)。

經(jīng)調(diào)查，專家學(xué)者、行業(yè)協(xié)會(huì)以及部分施工企業(yè)的研究成果、營改增模擬測(cè)算結(jié)果，多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)稅負(fù)增加，少數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為不同類型的施工企業(yè)稅負(fù)增減不一。中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長秦玉文指出“‘營改增’將使建筑施工企業(yè)的稅負(fù)增加”；營改增后“安裝工程材料類成本所占比例低，增值額大，改征增值稅后稅負(fù)增加，利潤減少；建筑工程材料類成本所占比例大，增值額小，改征增值稅后，稅負(fù)減少，利潤增加”（李未坤，2006）；“建筑業(yè)營改增對(duì)不同類型施工企業(yè)，其稅負(fù)差異較大”（詹敏，2014）。

這些觀點(diǎn)有無疑義？如果是稅負(fù)增加，原因是什么？考察當(dāng)前營改增研究文獻(xiàn)，主流觀點(diǎn)認(rèn)為施工企業(yè)稅負(fù)增加的原因是國家法定稅率過高進(jìn)項(xiàng)稅額不足。這些觀點(diǎn)有無疑義呢？筆者將從增值稅計(jì)稅原理對(duì)這些觀點(diǎn)進(jìn)行分析。

二、從增值稅計(jì)稅原理角度分析

（一）增值值計(jì)稅原理和稅率

1.增值稅計(jì)稅原理是通過增值稅的計(jì)稅方法體現(xiàn)出來的

增值稅的計(jì)稅方法是以每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額為計(jì)稅依據(jù)，然后按規(guī)定稅率計(jì)算出貨物或勞務(wù)的整體稅負(fù)，同時(shí)通過稅款抵扣方式將外購項(xiàng)目在以前環(huán)節(jié)已納的稅款予以扣除，從而完全避免了重復(fù)征稅。

2.增值稅稅率

增值稅稅率是按照貨物的整體稅負(fù)設(shè)計(jì)的，是該貨物在這一環(huán)節(jié)所負(fù)擔(dān)的全部增值稅稅稅額（包括本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額以及以前環(huán)節(jié)的已納稅額）。

（二）實(shí)例分析

1.進(jìn)項(xiàng)稅影響分析

例如，1000萬元合同額的工程項(xiàng)目，其中含3%的營業(yè)稅30萬元，不含稅營業(yè)額為970萬元；營改增后，假設(shè)1000萬元合同額不變，稅率按11%考慮，營業(yè)額變?yōu)?00.9萬元，增值稅額為99.1萬元。不考慮其他稅費(fèi)情況。

（1）99.1萬元的增值稅額由原來30萬元的稅款和69.1萬元組成。69.1萬元為原970萬元營業(yè)額中含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，營改增后從營業(yè)額中分離出來作為稅款支付給施工企業(yè)。

我們進(jìn)一步分析，不同的進(jìn)項(xiàng)稅額，會(huì)使企業(yè)稅負(fù)不同嗎？增值稅的真正負(fù)擔(dān)者是最終消費(fèi)者，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者繳納的稅款和支付的進(jìn)項(xiàng)稅款都是在購買方支付的增值稅額范圍內(nèi)開支的：進(jìn)項(xiàng)稅額多時(shí)就少交稅、少時(shí)就多交稅，但進(jìn)項(xiàng)也是花錢買的，實(shí)質(zhì)上跟交稅是一樣的道理。例如，900.9萬元不含稅成本和99.1萬元增值稅額，當(dāng)我們?nèi)〉昧?0萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額（也就是說企業(yè)只花了10萬元去購買進(jìn)項(xiàng)稅額），企業(yè)交稅是89.1萬元（99.1-10）；而取得30萬元的進(jìn)項(xiàng)時(shí)，企業(yè)交稅69.1萬元（99.1-30）。

（2）是否會(huì)造成企業(yè)利潤變化？增值稅的價(jià)外特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)利潤是沒有影響的，因而也不會(huì)對(duì)稅負(fù)有影響。

我們還是按上例進(jìn)行說明：營改增前，1000萬元合同額，去掉30萬元稅金，970萬元用于施工剛好花完，利潤為零；營改增后，企業(yè)還是拿970萬元去施工：900.9萬元用于支付不含稅成本，而69.1萬元用于購買增值稅進(jìn)項(xiàng)或交納稅款，利潤還是為零（即900.9萬元收入和900.9不含稅成本），繳納增值稅30萬元（即99.1萬元扣除69.1萬元進(jìn)項(xiàng)稅后的稅額）。

綜上分析，我們也可以得出結(jié)論：增值稅的價(jià)外稅特點(diǎn)，營改增后企業(yè)利潤沒有影響，稅負(fù)也就沒有影響；進(jìn)項(xiàng)稅額的多少對(duì)企業(yè)稅負(fù)沒有影響。

總結(jié)一句話，業(yè)主支付的增值稅款，不是付給上游的供貨商，就是交給稅務(wù)局，企業(yè)是留不到的，因而不影響企業(yè)盈利。

2.稅率影響分析

稅率反映的是最終消費(fèi)者所承擔(dān)的整體稅負(fù)，當(dāng)稅率高時(shí)最終消費(fèi)者的稅負(fù)就重；稅率低時(shí)稅負(fù)就輕。稅率高只是意味著業(yè)主多付點(diǎn)稅款你，稅率低只是意味著業(yè)主少付點(diǎn)稅款，價(jià)外性決定了與中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者無關(guān)，對(duì)企業(yè)稅負(fù)和盈虧也就不夠成影響。我們來舉例分析一下：

（1）下面分析中有一個(gè)暗含條件：營改增的稅率高低對(duì)實(shí)際不含稅成本額是不影響的或者說合同額中實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是不影響的，不會(huì)因?yàn)闋I改增稅率的高低，而改變合同額中實(shí)際可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。

（2）假設(shè)1000萬元合同中的不含稅成本為900.9萬元。稅率按11%來計(jì)算，營改增后1000萬元合同額分成營業(yè)額900.9萬元和增值稅99.1萬元；如果稅率為15%來計(jì)算，應(yīng)變成900.9萬元和135.13萬元，為什么這樣呢？因?yàn)槎惵实奶岣咧皇翘岣吡宿D(zhuǎn)嫁的稅額，而不會(huì)改不含稅價(jià)，稅率提高4%業(yè)主應(yīng)在原來99.1萬元稅款的基礎(chǔ)上加36.03萬元稅款。企業(yè)不含稅成本還是900.9萬元，只是用135.13萬元用來購買進(jìn)項(xiàng)稅額和交繳稅款，利潤還是零，稅負(fù)也沒有影響。

綜上所述，從理論角度分析，稅率的高低和進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，對(duì)營改增施工企業(yè)稅負(fù)和盈利都沒有影響。但實(shí)際統(tǒng)計(jì)中確定存在影響，會(huì)是什么原因造成的呢？增值稅義務(wù)是基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的，我們將從企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)著手分析。

三、從經(jīng)營博弈角度分析

施工企業(yè)一般通過招投標(biāo)來承接工程，通過采購和施工來完成項(xiàng)目建造。根據(jù)建筑行業(yè)價(jià)值鏈分析，施工企業(yè)經(jīng)營博弈可分為上游采購環(huán)節(jié)和下游投標(biāo)環(huán)節(jié)，各方通過博弈來追求利益的最大化。下面我們來分析一下營改增對(duì)這兩個(gè)環(huán)節(jié)博弈的影響，探尋企業(yè)稅負(fù)影響的真正原因。

（一）投標(biāo)環(huán)節(jié)分析

1.營改增后造價(jià)模式的設(shè)想

“‘營改增’后現(xiàn)有造價(jià)模式必須改變，必須出臺(tái)與之相對(duì)應(yīng)的增值稅稅率配套工程造價(jià)和計(jì)價(jià)體系”，營改增后我們?cè)O(shè)想進(jìn)行不含稅報(bào)價(jià)，“即在現(xiàn)有報(bào)價(jià)的基礎(chǔ)上，扣除原有計(jì)取稅費(fèi)3.41%后，再行將原材料報(bào)價(jià)中已包含的稅費(fèi)扣除，實(shí)現(xiàn)真正的裸價(jià)”（李林，2013）?！巴稑?biāo)書上對(duì)原材料、燃料等成本的計(jì)算都不包含其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”（王勇岐，2013），這也是實(shí)現(xiàn)營改增的目標(biāo)消除重復(fù)征稅所必須的。

當(dāng)前投標(biāo)報(bào)價(jià)形式有：施工圖報(bào)價(jià)、工程量清單報(bào)價(jià)、費(fèi)率優(yōu)惠報(bào)價(jià)以及總價(jià)優(yōu)惠報(bào)價(jià)，報(bào)價(jià)都是含稅價(jià)格即價(jià)稅不分離。

我們?cè)O(shè)想營改增后應(yīng)是這樣報(bào)價(jià)：

（1）如果按施工圖報(bào)價(jià)、工程量清單報(bào)價(jià)時(shí)，可以先按預(yù)算工程量計(jì)算出不含稅的工程直接費(fèi)和其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；再以工程直接費(fèi)為基礎(chǔ)，按有關(guān)的費(fèi)用定額中的各種費(fèi)率，計(jì)算出工程的不含稅的其他費(fèi)用（含間接費(fèi)、利潤等）和其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；再計(jì)算出總報(bào)價(jià)：投標(biāo)報(bào)價(jià)額和應(yīng)交增值稅額。投標(biāo)報(bào)價(jià)為不含稅的工程直接費(fèi)和其他費(fèi)用；應(yīng)交增值稅額為：投標(biāo)報(bào)價(jià)額×增值稅率減去總的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。正式報(bào)價(jià)中，可能還要將總報(bào)價(jià)進(jìn)行價(jià)稅分離。

（2）如果是后兩種費(fèi)率優(yōu)惠報(bào)價(jià)和總價(jià)優(yōu)惠報(bào)價(jià)，報(bào)價(jià)時(shí)則沒有影響，只是在工程結(jié)算的時(shí)候，將按照上述（1）條中施工圖報(bào)價(jià)的模式計(jì)算出實(shí)際結(jié)算價(jià)和應(yīng)交增值稅額。

2.實(shí)例分析

以施工圖報(bào)價(jià)形式進(jìn)行分析：假設(shè)1000萬元的工程，營改增前后報(bào)價(jià)的對(duì)比表如下（單位萬元）：

說明：工程直接費(fèi)按“‘人、料、機(jī)’費(fèi)用占工程造價(jià)的百分比分別為：17.85、66.82、6.37”（詹敏文，2014）計(jì)算。

（1）招投標(biāo)博弈中的弱勢(shì)地位造成，營改增利好都被業(yè)主取得，施工企業(yè)無法分享。業(yè)主99.1萬元利好，一部分69.1萬元是營改增后消除報(bào)價(jià)中原來重復(fù)計(jì)算的稅金；一部分30萬元是價(jià)內(nèi)稅變?yōu)閮r(jià)外稅帶來的。

（2）施工企業(yè)利潤減少或虧損。上例中1000萬元合同額營改增后不變，只是基于營改增分析的假設(shè)，但投標(biāo)中博弈的弱勢(shì)地位決定這一前提成立可能性極小。這是由于：營改增后進(jìn)行不含稅報(bào)價(jià)，消除重復(fù)計(jì)稅額，但企業(yè)“在編制標(biāo)書中卻很難準(zhǔn)確預(yù)測(cè)有多少成本費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”（李林，2013），為了中標(biāo)不含稅報(bào)價(jià)極有可能會(huì)過小預(yù)計(jì)，中標(biāo)取費(fèi)額不足實(shí)際開支，從而給企業(yè)帶來利潤減少或損失。例如，營改增前1000萬元的合同額中不含稅價(jià)為900.9萬元，同樣工程營改增后報(bào)價(jià)可能會(huì)變成850萬元，這樣增值稅額為93.5萬元，合同總額943.5萬元。收入減少50.9萬元，實(shí)際成本不變，形成利潤減少或虧損。

（二）采購環(huán)節(jié)分析

同樣，施工企業(yè)在采購環(huán)節(jié)也將由含稅價(jià)向不含稅價(jià)采購過渡，而這一就化將帶來稅負(fù)增加或利好消失的影響。

1.采購中的稅負(fù)增加

營改增后，施工企業(yè)會(huì)全面索取增值稅發(fā)票，供應(yīng)商會(huì)以此為借口乘機(jī)抬價(jià)，也就是以超過進(jìn)項(xiàng)稅額本身的價(jià)格來出售增值稅發(fā)票。比如，900.9萬元不含稅價(jià)對(duì)應(yīng)的是69.1萬元進(jìn)項(xiàng)額是，但可能會(huì)花大于69.1萬元的價(jià)格來取得970萬元增值稅票，具體表現(xiàn)為采購成本的增加，實(shí)際就是營改增后稅負(fù)的增加。

2.采購中原有利好消失

營改增前業(yè)主支付的進(jìn)項(xiàng)稅款，施工企業(yè)在采購中沒有開支，而轉(zhuǎn)為企業(yè)的利潤了，但營改增后這塊利潤就沒有了。比如，900.9萬元不含稅價(jià)對(duì)應(yīng)的是69.1萬元進(jìn)項(xiàng)額是，其中有100萬元材料對(duì)應(yīng)的增值稅是17萬元，而采購時(shí)是從小規(guī)模納稅人處采購的，只花了3%的稅款，從而有14萬元稅款未支出，轉(zhuǎn)化成了利潤。

綜上分析，我們可知企業(yè)稅負(fù)和利潤的影響，是營改增后：低價(jià)中標(biāo)與招投標(biāo)方式變化聯(lián)合作用的結(jié)果，是采購不含稅價(jià)控制不到位和原有利好消失的結(jié)果。正如中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長秦玉文指出“低價(jià)中標(biāo)的現(xiàn)狀不能扭轉(zhuǎn)，建筑施工企業(yè)的11%增值稅就根本不可能全部轉(zhuǎn)移給下游企業(yè)和最終消費(fèi)者”。

四、不利影響及對(duì)策

由上分析，我們發(fā)現(xiàn)營改增對(duì)施工企業(yè)的不利影響有：利潤減少或虧損、稅負(fù)增加。進(jìn)一步分析，還會(huì)給收入規(guī)模帶來致命影響。

營改增后，價(jià)稅分離將使收入直接下降了9.9%，更大的規(guī)模風(fēng)險(xiǎn)在于合同的分拆風(fēng)險(xiǎn)。“營改增后，建設(shè)方的不動(dòng)產(chǎn)隨之可進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，為了利益最大化，建設(shè)方可能會(huì)最大程度的將材料剔出施工合同，單獨(dú)采購以按17%進(jìn)行抵扣進(jìn)項(xiàng)，這將對(duì)建筑企業(yè)規(guī)模帶來致命影響”（宋志鵬，2013）。李林（2013）也認(rèn)為：“執(zhí)行增值稅的建設(shè)單位，取得的增值稅抵扣發(fā)票僅為造價(jià)總額的11%，但工業(yè)企業(yè)如果采取分項(xiàng)發(fā)包，17%抵扣稅率的材料自行采買”將取得更大的稅收利益。2009年增值稅轉(zhuǎn)型時(shí)“建筑安裝企業(yè)提供工程安裝的過程中涉及設(shè)備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票”，“建筑安裝企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)”（徐燁，2009），預(yù)測(cè)后來得到驗(yàn)證，很多業(yè)主要求施工企業(yè)將主材單獨(dú)開具增值稅票。

對(duì)癥下藥，施工企業(yè)應(yīng)該從提高市場(chǎng)競爭能力入手，改變博弈中的弱勢(shì)地位，加強(qiáng)投標(biāo)報(bào)價(jià)中不含稅報(bào)價(jià)的準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，有利于采取最優(yōu)低價(jià)略策，確保有利可為；加強(qiáng)采購管理，實(shí)行價(jià)稅分離采購，分項(xiàng)比價(jià)，切實(shí)降低采購成本和稅負(fù)。同時(shí)，加強(qiáng)國家政策研究，統(tǒng)籌好營改增后的稅務(wù)管理工作；多渠道反應(yīng)政策訴求，規(guī)避合同拆分對(duì)企業(yè)收入規(guī)模的不利影響。從而使企業(yè)在改革中抓住機(jī)遇，在行業(yè)洗牌中快速、領(lǐng)先發(fā)展。

五、結(jié)論

綜上分析，營改增對(duì)企業(yè)造成企業(yè)盈利減少、稅負(fù)增加的根本原因，不在于稅率高低和進(jìn)項(xiàng)稅額取得多少，而在于：施工企業(yè)在報(bào)價(jià)博弈中的弱勢(shì)地位，不得不接受低價(jià)中標(biāo)的格局，造成施工企業(yè)盈利減少或虧損；以及供貨商乘機(jī)抬價(jià)，稅負(fù)增加或者原有增值稅利益的消失。進(jìn)而極有可能造成規(guī)模萎縮的致命影響。

[1]重華.《業(yè)內(nèi)測(cè)算建筑業(yè)營改增后稅負(fù)不減反增》,載《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》,2014年3月21日.

[2]李未坤.《建筑業(yè)改征增值稅之探討》，載《新疆職業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2006年3期.

[3]詹敏文.《營改增對(duì)施工企業(yè)稅負(fù)的影響與建議》，載《會(huì)計(jì)之友》，2014年2期.

[4]全國注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.2014全國注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅法〔Ι〕》，北京：中國稅務(wù)出版社，2014年版.

[5]張慶宏.《建筑工程概預(yù)算編制常識(shí)》，北京：化學(xué)工業(yè)出版社，2006版.

[6]李林.《“營改增”對(duì)工程造價(jià)及計(jì)價(jià)體系的影響》，載《中國建設(shè)報(bào)》，2013年7月16日.

[7]王勇岐.《營改增對(duì)施工企業(yè)的影響分析與對(duì)策》，載《中國高新技術(shù)企業(yè)》,2013年36期.

[8]財(cái)政部、國稅總局財(cái)稅《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（[2011]110號(hào)）.

[9]宋志鵬.《關(guān)于建筑業(yè)營改增政策訴求的幾點(diǎn)思考》，載《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)》,2013年12期.

[10]徐燁.《談增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)建筑安裝企業(yè)稅收的影響》，載《山西財(cái)稅》2009年7期.

（作者單位：中國化學(xué)工程第十四建設(shè)有限公司）