基于對比為導(dǎo)向的高校辦學(xué)成本核算體系研究

盧海濱

【摘 要】 高等教育辦學(xué)成本作為高校財務(wù)熱點(diǎn)問題，近年來成果頗豐，但以往核算體系的設(shè)計多為了核算成本而去設(shè)計成本核算，沒有考慮高等教育公益性的本質(zhì)。文章從實際應(yīng)用出發(fā)，概要設(shè)計了基于對比為導(dǎo)向的高校辦學(xué)成本核算體系，以使高校辦學(xué)成本核算結(jié)果用于不同地域、不同層次間高校的對比。

【關(guān)鍵詞】 高校； 辦學(xué)成本； 對比

一、高校辦學(xué)成本研究回顧

高等教育辦學(xué)成本作為高教經(jīng)濟(jì)學(xué)的熱點(diǎn)問題，近年來理論著作頗豐，代表性成果有厲以寧的《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》、王善邁的《教育投資與財務(wù)改革》、靳希斌的《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》等，內(nèi)容涉及到教育成本的概念、分類、核算或計量、教育成本分析、教育成本預(yù)測與計劃、教育成本控制等等。應(yīng)該說經(jīng)過多年的研究與探討，目前學(xué)界對高等教育成本的概念已經(jīng)比較清晰：高等學(xué)校的教育成本是指高校在教育活動中為培養(yǎng)專門人才所耗費(fèi)的物化勞動和活勞動的價值總和。但是在具體的操作層面，即具體的高校辦學(xué)成本核算體系一直沒有建立。面對社會對高校收費(fèi)過高等方面的質(zhì)疑，2006年教育部曾表示要制定《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，但時至今日該辦法也未能出臺。

由于高等教育辦學(xué)成本涉及到高校學(xué)費(fèi)、生均撥款等高校實際問題，因此很多高校財務(wù)人員在高校辦學(xué)成本核算體系設(shè)計等方面做了有益的探索和嘗試，取得了一定成果，有的甚至已經(jīng)提出了比較完善的高校辦學(xué)成本核算架構(gòu)。但這些體系的構(gòu)建無一不是建立在對企業(yè)會計制度摹擬、遷移之上的，將學(xué)校視為一個企業(yè)，仿照企業(yè)費(fèi)用歸集、成本核算的套路，構(gòu)建了學(xué)校成本核算方法，而這似乎又走進(jìn)了另一條彎路。

高校之所以在一開始就沒有采用企業(yè)核算體系，而遵循事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則，是由其本質(zhì)屬性決定的。高等教育作為一種公共產(chǎn)品，公益性是其根本的屬性，從這一角度來說，高校的辦學(xué)成本應(yīng)該越高越好，各方面的投入應(yīng)該越大越好，投入越大，成本越高，才能為社會提供更多的服務(wù)。以外語學(xué)習(xí)為例，單純“書本+老師”模式，成本最低，效果也一般；如果配以“多媒體語音設(shè)備+外教指導(dǎo)”，學(xué)生學(xué)習(xí)無疑會提高一個臺階；而將學(xué)生派遣出國，到語源地直接學(xué)習(xí)交流，效果當(dāng)然與直接讀書有天壤之別。因此，高校成本核算與企業(yè)嚴(yán)格控制成本，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化的核算理念存在著根本上的分歧，高校成本核算體系的落腳點(diǎn)在于如何在不斷加大的投入中，實現(xiàn)資源最有效的利用。

以往高校成本的研究由于沒有明確的使用目的，缺乏統(tǒng)一的指導(dǎo)思想，只是為了核算成本而去設(shè)計成本核算，得出的核算方法也是見仁見智，可能適合個別高校成本的核算，因此不具備廣泛的適用性，并且以往的研究成果對成本的核算設(shè)計方面過多參照企業(yè)會計制度，引進(jìn)了一些諸如“直接成本”、“間接成本”等概念；又由于高校不同于企業(yè)以營利為目的的根本分歧，因此在如科研支出等類成本的歸并上，出現(xiàn)了諸多問題。

以任何具體高校為對象設(shè)計的核算體系以及計算出來的成本，只能是一個孤立的數(shù)字，除了同本校往年情況作縱向方面的對比外，實際應(yīng)用的價值不大。

二、以“應(yīng)用”為目標(biāo)的高校辦學(xué)成本核算體系

雖然高校日常運(yùn)行不以成本控制、實現(xiàn)利潤最大化為目標(biāo)，但高校辦學(xué)成本的核算依然有著重要意義。在特定時期內(nèi)，高校的投入總是一定的，如何在全校范圍內(nèi)實現(xiàn)資源的合理分配，離不開各類成本的核算測量；同時高校學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、政府生均撥款的確定等都需要對高校辦學(xué)成本進(jìn)行精確核算。

完美的高校辦學(xué)成本核算體系設(shè)計是一個艱巨的工程，不可能一蹴而就。筆者認(rèn)為目前的成本核算體系設(shè)計應(yīng)以“應(yīng)用”為目標(biāo)，即成本核算體系的設(shè)計應(yīng)服務(wù)于資源分配、生均成本計量等目標(biāo)。具體體系的設(shè)計以“對比”為導(dǎo)向，這是因為高校辦學(xué)不以成本最低為目標(biāo)，因此很難確定一個合理的目標(biāo)成本，高校辦學(xué)成本的高低只有同標(biāo)準(zhǔn)（必要）成本或者與不同的高校之間對比，才能判斷出具體高校辦學(xué)成本指標(biāo)的高低，進(jìn)而為具體的管理改進(jìn)提出建議。

以對比為導(dǎo)向的成本核算體系的設(shè)計要考慮以下因素：

（一）標(biāo)準(zhǔn)（必要）成本的確立

標(biāo)準(zhǔn)（必要）成本是指高校為培養(yǎng)合格的畢業(yè)生而需投入的最低成本。它的確立是一個棘手的問題，原因正如上面所提到的高等教育成本沒有最高限。為簡化問題，筆者參考了2004年2月教育部頒發(fā)的《普通高等學(xué)?；巨k學(xué)條件指標(biāo)（試行）》（以下簡稱“辦學(xué)條件指標(biāo)”），該指標(biāo)對普通高校的基本辦學(xué)條件，包括生師比、教學(xué)用房、儀器設(shè)備、圖書資料等都作出了詳細(xì)規(guī)定。

通過對指標(biāo)規(guī)定條件的折算、倒推，筆者可以得出高校辦學(xué)的必要成本。雖然“辦學(xué)條件指標(biāo)”這一文件僅是一個教學(xué)質(zhì)量保證體系，其對于不同地區(qū)、不同類型高校一刀切的做法引發(fā)了諸多議論，但到目前為止，筆者認(rèn)為該指標(biāo)體系還是最為客觀和權(quán)威的。

根據(jù)“辦學(xué)條件指標(biāo)”計算出來的高校辦學(xué)成本，還缺少高?！叭粘９弥С觥边@一重要內(nèi)容。對于此項筆者采取大家普遍的做法，參照“中國教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計年鑒”中“事業(yè)性經(jīng)費(fèi)欄”中公用部分，并去除設(shè)備購置費(fèi)一項（因為設(shè)備費(fèi)最終形成資產(chǎn)，資產(chǎn)在本體系設(shè)計中要做折舊處理）。

（二）體系的設(shè)計要注意不同類型、不同層次高校之間的對比

不同類型的高校之間的辦學(xué)成本是不相同的，2003 年國家發(fā)改委牽頭，對全國158所高等學(xué)校進(jìn)行了生均教育成本調(diào)查，結(jié)果如下：醫(yī)學(xué)類8 703元，農(nóng)林類8 833元，文科類9 559元，師范類10 296元，理科類13 312元，藝術(shù)類23 069元，綜合類13 224元，可見不同類型的高校在人才培養(yǎng)成本上有巨大差別，同時不同層次的高校也存在著根本差異。根據(jù)高等師范院校財務(wù)管理研究會課題組對2002年高等師范院校生均培養(yǎng)成本研究的結(jié)果，全國師范院校的生均培養(yǎng)成本為11 181元，其中部屬院校平均成本15 972元，而地方院校平均成本僅為9 765元。以上兩組數(shù)據(jù)不難看出，不同層次、不同類型的高校在具體辦學(xué)成本上存在著巨大差異，因此簡單地將兩個不同層次、不同類型學(xué)校的數(shù)字成本進(jìn)行對比，實際意義不大，必須選取合適的成本核算對象，建立科學(xué)的核算體系，才能用于不同類型、不同層次之間高校的橫向?qū)Ρ取?/p>

（三）體系的設(shè)計要注意不同學(xué)科、不同學(xué)生類型之間的對比

一個高校內(nèi)部不同學(xué)科之間的成本差異是很大的，文科類專業(yè)圖書、資料類的投入要多一些，理工科專業(yè)設(shè)備、耗材的投入要大一些，而醫(yī)科類學(xué)生實習(xí)、實踐的成本要高一些，因此高校成本核算的對象必須以學(xué)科為基礎(chǔ)，分門別類歸納；同時不同層次的學(xué)生，本科、碩士、博士的培養(yǎng)成本也是呈階梯狀躍升的，因此辦學(xué)成本的核算對象必須按學(xué)生類型歸集。

三、基于對比為導(dǎo)向的高校辦學(xué)成本核算體系概要

按照目前的高校會計核算體系，高校支出主要包括人員支出、公用支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出（含學(xué)生資助）、資本支出（固定資產(chǎn)購置）、基建支出等。高校辦學(xué)成本核算體系的主要內(nèi)容就是將現(xiàn)行會計核算體系的內(nèi)容通過一定的方法進(jìn)行合理折算，建立方便于不同高校之間對比的成本核算指標(biāo)體系。

高校辦學(xué)成本的核算時期應(yīng)以每年8月1日到次年的7月31日為一個周期，與學(xué)校教學(xué)保持一致。高校辦學(xué)成本核算體系中涉及到的學(xué)生人數(shù)，按照《普通高等學(xué)校基本辦學(xué)條件指標(biāo)》中規(guī)定的要求均折合為標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)。高校辦學(xué)成本核算指標(biāo)應(yīng)包括基礎(chǔ)成本、優(yōu)勢成本、發(fā)展成本和相關(guān)成本四個主要體系。

（一）基礎(chǔ)成本

基礎(chǔ)成本是指為培養(yǎng)合格的高校畢業(yè)生而發(fā)生的必要費(fèi)用開支。包括：1.人員支出，在職人員的工資、課時以及各類津貼等；2.教學(xué)、實驗等耗材支出；3.公用支出，學(xué)校開支的水電暖、物業(yè)、部門辦公經(jīng)費(fèi)等支出；4.學(xué)生補(bǔ)助支出，學(xué)校發(fā)放的各類獎助學(xué)金；5.固定資產(chǎn)折舊。

基礎(chǔ)成本是高校為培養(yǎng)合格的畢業(yè)生而發(fā)生的費(fèi)用支出，反映了一個學(xué)校在學(xué)生培養(yǎng)方面的必要開支?；A(chǔ)成本的核定應(yīng)按不同層次、不同學(xué)科的學(xué)生分別歸類。其中教輔、管理人員支出及公用類支出按（標(biāo)準(zhǔn)）學(xué)生人數(shù)予以均攤。

折算得到的基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)可以和據(jù)《普通高等學(xué)?；巨k學(xué)條件指標(biāo)》測算得出的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，以明確差異。基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)可用于不同地域高校之間辦學(xué)成本的對比，明確各地對高校投入資金的差距等。

基礎(chǔ)成本數(shù)據(jù)可以由會計賬目“教育事業(yè)支出—工資福利支出”，“教育事業(yè)支出—商品和服務(wù)支出”，“教育事業(yè)支出—對個人和家庭補(bǔ)助—助學(xué)金（學(xué)校補(bǔ)助）”等科目的發(fā)生額折算。其中固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用可依據(jù)“教育事業(yè)支出—其他資本性支出”科目發(fā)生額，并參照工業(yè)企業(yè)會計制度，采用分類折舊率，按直線法計提折舊。折舊年限及折舊率可定為：土地50年，折舊率為2%，房屋建筑物40年，折舊率為2.5%，其他設(shè)備10年，折舊率為10%。

（二）優(yōu)勢成本

優(yōu)勢成本是指高校在滿足基礎(chǔ)辦學(xué)成本基礎(chǔ)上，另外投入到教學(xué)、實驗室、學(xué)科方面的支出。具體內(nèi)容包括：1.國家撥付或?qū)W校自籌的各類專項資金，包括學(xué)科、實驗室以及人才引進(jìn)等直接投入到學(xué)校教學(xué)科研方面的專項資金。近年來，財政資金撥付以專項形式漸成趨勢，各類專項資金到位的差異對學(xué)校辦學(xué)成本的構(gòu)成影響很大。2.科研支出?？蒲蓄愔С鲭m然和學(xué)生培養(yǎng)不直接相關(guān)，但科研支出大小是一個學(xué)校學(xué)術(shù)實力的集中體現(xiàn)，而且很多科研項目也需要學(xué)生參與其中。

優(yōu)勢成本應(yīng)按不同學(xué)科門類進(jìn)行歸集。

優(yōu)勢成本可用于不同層次的高校之間辦學(xué)成本差異的對比，通過對比，學(xué)?？梢悦鞔_與先進(jìn)高校的差距。

優(yōu)勢成本數(shù)據(jù)可以依據(jù)“教育事業(yè)支出—項目經(jīng)費(fèi)支出”、“科研經(jīng)費(fèi)支出”等科目的發(fā)生額折算。

（三）發(fā)展成本

發(fā)展成本是指不直接計入教學(xué)業(yè)務(wù)成本的，主要為學(xué)校長遠(yuǎn)發(fā)展而在當(dāng)期支付的支出。具體包括1.學(xué)?；ā⒕S修類方面的支出；2.儀器設(shè)備購置；由于計提折舊關(guān)系，以上兩類支出要減除已計提的折舊數(shù)；3.銀行貸款利息支出。

發(fā)展成本體現(xiàn)了學(xué)校用于長遠(yuǎn)發(fā)展而作的投資，金額的大小反映了學(xué)校發(fā)展的潛力。

發(fā)展支出數(shù)據(jù)可以依據(jù)“教育事業(yè)支出—基本建設(shè)支出”，“教育事業(yè)支出—其他資本性數(shù)據(jù)”，“教育事業(yè)支出—債務(wù)利息支出”等科目的發(fā)生額折算。

（四）相關(guān)成本

相關(guān)成本是指與學(xué)校教學(xué)不直接相關(guān)的費(fèi)用支出。主要包括三類：1.國家發(fā)放的各類獎助學(xué)金（對于學(xué)校而言，屬于代發(fā)性質(zhì)）；2.學(xué)校離退休人員的各類支出；3.校辦產(chǎn)業(yè)、支付的罰款等各類支出。

相關(guān)成本主要考察它占學(xué)校總支出的比例，如其過高，學(xué)校應(yīng)提起足夠重視。相關(guān)成本數(shù)據(jù)可以依據(jù)“教育事業(yè)支出—對個人和家庭補(bǔ)助—助學(xué)金（財政撥款）”，“教育事業(yè)支出—對個人和家庭補(bǔ)助”科目中的“離休費(fèi)”、“退休費(fèi)”等科目發(fā)生額折算。

基于對比為導(dǎo)向的高校辦學(xué)成本核算體系的建立，可以為高校在資金一定的情況下如何最合理地分配學(xué)校的辦學(xué)資源，控制成本，進(jìn)而實現(xiàn)學(xué)校發(fā)展戰(zhàn)略提供參考和借鑒；同時也可為政府部門制定教育發(fā)展政策提供支持和依據(jù)。

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