從房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅角度看房地產(chǎn)稅

[摘 要] 近20年來，經(jīng)濟學(xué)家、政治家、財政專家和評估師國際團體對房地產(chǎn)稅的興趣與日俱增。正如很多學(xué)者所言，“房地產(chǎn)稅是許多國家和地區(qū)最為重要的地方稅種”。20世紀(jì)80年代住房制度和城鎮(zhèn)國有土地使用制度改革實施以來，我國房地產(chǎn)市場快速發(fā)展，房地產(chǎn)投資不斷增長，房地產(chǎn)價格持續(xù)上漲。然而，我國房地產(chǎn)稅制建設(shè)并不完善，稅制結(jié)構(gòu)不盡合理。本文以房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵為起點，通過對地產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅的理論分析，擬對房產(chǎn)稅地產(chǎn)稅合并征收房地產(chǎn)稅進行探討。

[關(guān)鍵詞] 房產(chǎn)稅；地產(chǎn)稅；房地產(chǎn)稅doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 10. 014

[中圖分類號] F812.42 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）10- 0025- 03

0 前 言

在國外許多國家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅收制度已較成熟，有關(guān)房地產(chǎn)稅收理論研究也較深入，其發(fā)展歷史最早可以追溯至威廉·配第年代。從最初關(guān)于房地產(chǎn)稅定義的爭論：房地產(chǎn)稅是“受益稅”還是“資本稅”，到房地產(chǎn)稅收歸宿的研究，房地產(chǎn)稅收理論一直備受關(guān)注。房地產(chǎn)稅是政府干預(yù)房地產(chǎn)經(jīng)濟活動、調(diào)控房地產(chǎn)市場發(fā)展的重要政策工具，在引導(dǎo)房地產(chǎn)資源的合理配置、土地資源的有效利用以及社會財富的公平分配等方面具有獨特的功能。

20世紀(jì)80年代，我國住房制度改革和城鎮(zhèn)國有土地使用制度改革實施以來，房地產(chǎn)市場快速發(fā)展、房地產(chǎn)投資持續(xù)增長、房地產(chǎn)價格不斷上漲。然而，我國房地產(chǎn)稅制建設(shè)并不完善，稅制結(jié)構(gòu)也不盡合理。同時，房地產(chǎn)稅收收入增長緩慢，尚未成為國家財政收入的主要來源。國內(nèi)外學(xué)者因此更加重視對我國房地產(chǎn)稅制建設(shè)與房地產(chǎn)稅影響效應(yīng)的研究，特別是1994年我國分稅制改革以后，專門針對房地產(chǎn)稅的研究逐漸增多。但由于起步較晚，這方面的理論還不夠完善，各家分歧較大。所以，本文以房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵為起點，通過對地產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅的理論分析，進而對房產(chǎn)地產(chǎn)合并征稅進行探討。

1 房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵

1.1 房地產(chǎn)（real property）

房地產(chǎn)是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權(quán)益。簡單地說是房產(chǎn)和地產(chǎn)的合稱。房地產(chǎn)是一種位置固定不能移動，或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，在經(jīng)濟學(xué)上又被稱為不動產(chǎn)。

房地產(chǎn)可以有3種存在形態(tài)：即土地 、建筑物、房地合一，因此，房地產(chǎn)財產(chǎn)可以分為土地財產(chǎn)、土地改良建筑財產(chǎn)，或者是兩者的結(jié)合。

1.2 房地產(chǎn)稅

關(guān)于房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵，前期理論界存在一定的爭論，隨著研究的深入，理論界開始普遍認為房地產(chǎn)稅就是對土地和房屋等房地產(chǎn)在其保有階段征收的一種財產(chǎn)稅，要求所有者或使用者每年都繳付一定的稅款，其稅額隨著房地產(chǎn)的價值提升而提高，只是房地產(chǎn)稅在不同的國家和地區(qū)所使用的名稱不同。

2 房產(chǎn)稅

2.1 房產(chǎn)和房產(chǎn)稅

房產(chǎn)，即房屋產(chǎn)業(yè)，是指有墻面和立體結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們在其中居住、生活、學(xué)習(xí)、工作、娛樂或貯藏物資的場所。

房產(chǎn)稅是對房產(chǎn)征收的一種稅。由于房產(chǎn)有確定的座落地，稅源可靠，納稅面廣，因此，房產(chǎn)稅是地方政府取得財政收入的重要渠道。

歷史上，世界各國均征收過房產(chǎn)稅。在典型西方國家中，有以房產(chǎn)為單一征稅對象的，如英國、法國、荷蘭等的房產(chǎn)稅；有將房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征收的，如加拿大、意大利的不動產(chǎn)稅。在中國，房產(chǎn)稅是一個具有悠久歷史的稅種，周朝的“廛布”（“廛”為市內(nèi)邸舍，“布”為對公舍的收稅，是早期的房屋稅），唐朝的間架稅（唐德宗建中四年（783年）設(shè)“稅間架”，即以房屋為課稅對象，是一種財產(chǎn)稅，因過于苛重擾民，不久即被迫廢除，清朝初期的市廛輸鈔，清末和民國時期的房捐等，都屬于對房產(chǎn)征稅。

2.2 對房產(chǎn)征稅的基本依據(jù)

房產(chǎn)從它的屬性上來看屬于財產(chǎn)的一種，而且，無論是財政經(jīng)濟學(xué)者，還是房地產(chǎn)經(jīng)濟學(xué)者都有人把房地產(chǎn)稅收中的一些稅種歸屬于財產(chǎn)稅類，所以，考察對房產(chǎn)征稅的基本依據(jù)可以與對財產(chǎn)征稅的依據(jù)一起來分析。

（1）財政收入說。征收任何種類的稅收最終目的一定會落在滿足財政收入方面，財產(chǎn)稅也不例外。因此公共經(jīng)濟學(xué)認為，土地和房屋是兩類主要的私人財產(chǎn)，并且對土地和房屋課稅都具有稅源充足、稅基廣泛、征管方便的特點，房產(chǎn)稅適合成為財政收入的主要來源。因此，實現(xiàn)政府財政收入、滿足財政支出是課征房產(chǎn)稅的重要理論依據(jù)之一。

（2）利益支付說。利益支付說的核心觀點包括2個方面。①政府部門為房產(chǎn)所有者提供了公共服務(wù)，如國防安全、國內(nèi)治安、制定法律、維持市場秩序等，這些服務(wù)使得房產(chǎn)所有者擁有房產(chǎn)的權(quán)利得到了切實保障，滿足了他們物質(zhì)利益和精神層面的雙重需要。房產(chǎn)所有者從與房產(chǎn)相關(guān)的公共服務(wù)中獲益，就應(yīng)該為這種服務(wù)買單，而征收房產(chǎn)稅恰好是房產(chǎn)所有者對從政府那里獲得公共服務(wù)的利益的支付。②政府部門特別是地方政府在提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的同時，還會在不動產(chǎn)附近適當(dāng)?shù)馗纳浦車h(huán)境、提供公共設(shè)施、帶動局部經(jīng)濟發(fā)展等，這些都會提高相關(guān)土地和房屋的價值，增加當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)的有效需求，擴大房產(chǎn)所有者和房產(chǎn)使用者的額外收益。對于房產(chǎn)所有者和使用者來說，他們從政府行為中獲益，就應(yīng)當(dāng)支付使財產(chǎn)價值增值的相應(yīng)費用，因此最好負擔(dān)一定比例賦稅并用于滿足地方財政支出。以利益補償為目標(biāo)開征房產(chǎn)稅具有很強的理論支持。因此，利益支付說是課征房產(chǎn)稅的又一個重要的理論依據(jù)。

（3）負稅能力說。負稅能力說是從衡量課稅是否公平的角度出發(fā)，將納稅人擁有的土地及土地改良物組成的房產(chǎn)的數(shù)量與質(zhì)量作為衡量負稅能力的重要指標(biāo)，納稅人擁有的土地及房產(chǎn)數(shù)量越多、質(zhì)量越好，說明其負稅能力越大；相反，其負稅能力越小。比如兩個人的基本收入相同，但是其中一人擁有一筆財富，那么擁有財富的人存在納稅優(yōu)勢，其納稅能力較強，繳納稅款也應(yīng)較多。因此從橫向公平和縱向公平的角度考慮，對財富擁有者課稅十分合理。對房產(chǎn)課稅不僅是政府參與房產(chǎn)利益重新分配的過程，也是政府均分土地財富的過程。此外，政府對房產(chǎn)征稅的目的還在于降低土地財富的集中度、打擊不勞而獲、公平財富分配。因此，按照納稅人的負擔(dān)能力課稅是課征房產(chǎn)稅的另一個重要的理論依據(jù)。

2.3 我國房產(chǎn)稅的發(fā)展歷程

在我國，房產(chǎn)稅是一個歷史悠久的稅種，最早始于周朝的“廛布”（“廛布”是周代當(dāng)時課征的土地稅的一部分，其中有對3種房屋征稅的規(guī)定），此后唐朝的“間架稅”，清朝初期的“市裹輸鈔”、“計檁輸稅”，清末的“房捐”，民國時期“市政總捐”、“市政建設(shè)捐”、“房捐”等，都是對房產(chǎn)征的稅收。

中國現(xiàn)行房產(chǎn)稅是在城市房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上通過房產(chǎn)與地產(chǎn)分別課稅而獨立出來的一個稅種。中華人民共和國成立后，1950年1月中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》中曾列有房產(chǎn)稅，同年6月調(diào)整稅收時，將地產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅合并為城市房地產(chǎn)稅。1951年8月8日政務(wù)院頒布了《中華人民共和國城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，規(guī)定對城市中的房屋合并征收房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅，稱為城市房地產(chǎn)稅。在1973年簡化稅制時，將對內(nèi)資企業(yè)征收的城市房地產(chǎn)稅并入工商稅，只對房地產(chǎn)管理部門和個人以及外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，繼續(xù)征收房產(chǎn)稅。1984年10月，第二步利改稅和全面改革工商稅制時，確定對企業(yè)恢復(fù)征收城市房地產(chǎn)稅。同時，鑒于中國城市的土地屬于國家所有，使用者沒有土地產(chǎn)權(quán)的實際情況，將城市房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅和土地使用稅，此后的房產(chǎn)稅主要對內(nèi)資企業(yè)和個人征收。此后，國務(wù)院于1986年9月15日頒布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，同年10月起開始施行，只對國內(nèi)的單位和個人征收房產(chǎn)稅。現(xiàn)行房產(chǎn)稅的法律依據(jù)，是2008年12月，國務(wù)院公布了第546號令，明確自2009年1月1日起廢止1951年8月政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)暫行條例》，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人需繳納房產(chǎn)稅，這意味著對內(nèi)外資企業(yè)和個人統(tǒng)一征收房產(chǎn)稅。

3 地產(chǎn)稅

3.1 地產(chǎn)和地產(chǎn)稅

3.1.1 地產(chǎn)

地產(chǎn)指在一定的土地所有制關(guān)系下作為財產(chǎn)的土地，既包括住宅或非住宅附著物的土地（以及各地段），又包括已開發(fā)和待開發(fā)土地。簡單地說，就是土地財產(chǎn)，在法律上有明確的權(quán)屬關(guān)系。地產(chǎn)包含地面及其上下空間。地產(chǎn)與土地的根本區(qū)別也就是有無權(quán)屬關(guān)系。我國的地產(chǎn)是指有限期的土地使用權(quán)。

土地按照用途分類可分為：居住用地、工業(yè)用地、商業(yè)服務(wù)用地、倉儲用地、市政、交通用地、科教文衛(wèi)設(shè)施用地、綠化用地和其他用地等。

法律意義上的土地財產(chǎn)一般具有以下特征：

（1）屬于一定的所有者或使用者；

（2）有明確的四至界定；

（3）可以依法轉(zhuǎn)讓；

（4）能給所有者和使用者帶來一定的權(quán)益。

地產(chǎn)主要包括土地和土地資本。 土地具有有用性、稀缺性和社會的有效需求等特點。土地資本是為使土地達到一定的使用標(biāo)準(zhǔn)而進行的開發(fā)投資，這種投資要轉(zhuǎn)化為一定量的物化勞動和活勞動，其本身必然具有商品屬性。

3.1.2 地產(chǎn)稅

地產(chǎn)稅是對地產(chǎn)的所有者和使用者征收的稅。征稅對象為所有的土地，包括農(nóng)村生產(chǎn)用地和建筑用地。稅金的多少則按登記的地產(chǎn)狀態(tài)和價值確定，征稅基礎(chǔ)為每年初按稅收評估法（根據(jù)成交土地的價格得出同類土地的納稅價值）所確定的征稅標(biāo)準(zhǔn)，一年一繳。

3.2 對地產(chǎn)征稅的基本依據(jù)

在封建社會，對土地征稅成為當(dāng)政者首選的稅收制度，它的優(yōu)勢是顯而易見的：土地是不動產(chǎn)不能移動，土地是有形的固定資產(chǎn)，是當(dāng)時財富的主要表現(xiàn)形式，在很大程度上反映了人們的收入和支付能力，由于以上特征，這種稅收容易征收和管理。而且對其征稅收入比較固定，稅源穩(wěn)定，可以隨時根據(jù)支出而提高稅負。所以，考察對房地產(chǎn)征稅的基本依據(jù)可以與對財產(chǎn)征稅的依據(jù)一起來分析。主要依據(jù)于財政收入說、利益支付說和負稅能力說。

另外，還有一種觀點是不把地產(chǎn)稅看作是對受益的付費，也不從納稅能力方面考察，而是把它看作一種社會控制形式。財富分配不均所引起的社會后果是很容易看到的，他們不同于消費分配不均引起的后果，因此社會希望把它們分別加以處理?；谶@一目的，對地產(chǎn)課稅，而不對所得課稅，是一種適當(dāng)?shù)拇胧?/p>

3.3 我國地產(chǎn)稅的發(fā)展歷程

由于我國憲法規(guī)定土地為全民所有，因此的地產(chǎn)稅主要是城鎮(zhèn)土地使用稅。

城鎮(zhèn)土地使用稅是對城鎮(zhèn)土地向其使用者征收的一種稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的特殊作用在于：①在經(jīng)濟上實現(xiàn)國家對于城鎮(zhèn)土地的所有權(quán)；②有利于有效利用城鎮(zhèn)土地；第三，有利于平衡不同等級城鎮(zhèn)土地使用者之間的負擔(dān)。

我國現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅是在城市房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上通過對房產(chǎn)與地產(chǎn)分別征稅而建立起來的。中華人民共和國成立以后，1950年1月，中央人民政府政務(wù)院頒布的《全國稅政實施要則》曾規(guī)定全國統(tǒng)一征收地產(chǎn)稅，同年6月調(diào)整稅收政策，將地產(chǎn)稅和房產(chǎn)稅合并為房地產(chǎn)稅。政務(wù)院于1951年8月公布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》，并在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。1973年簡并稅制時，將對國內(nèi)企業(yè)征收的房地產(chǎn)稅合并到工商稅中。1984年在改革工商稅制的過程中，又將城市房地產(chǎn)稅劃分為土地使用稅和房產(chǎn)稅。1988年9月27日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，城鎮(zhèn)土地使用稅正式設(shè)立。

目前，中國城鎮(zhèn)土地使用稅的法律依據(jù)是國務(wù)院于2006年12月31日重新頒發(fā)的《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》。

4 房地產(chǎn)稅

我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制是由房地產(chǎn)稅、土地使用稅、城市建設(shè)維護稅、耕地占用稅等稅種組成，可以說是對房產(chǎn)和地產(chǎn)分開征稅。而事實上，房產(chǎn)和地產(chǎn)是不能分割的結(jié)合體，它們之間存在著客觀的、必然的聯(lián)系，主要包括幾個方面：

（1）實物形態(tài)上看，房產(chǎn)與地產(chǎn)密不可分；

（2）從價格構(gòu)成上看，房產(chǎn)價格不論是買賣價格還是租賃價格都包含地產(chǎn)價格；

（3）從權(quán)屬關(guān)系看，房產(chǎn)所有權(quán)和地產(chǎn)所有權(quán)是聯(lián)系在一起的。

不少學(xué)者反對房產(chǎn)與地產(chǎn)合并課稅，認為西方國家對地產(chǎn)和房產(chǎn)合并征收不動產(chǎn)稅，是因為兩者的產(chǎn)權(quán)形式的一致性，而我國土地與建筑物在所有權(quán)性質(zhì)、計稅依據(jù)、征稅對象和政策目標(biāo)等方面都存在差異，不宜合并征稅。

本文主張將房產(chǎn)和地產(chǎn)合并征稅。因為，①中國現(xiàn)行房產(chǎn)和地產(chǎn)不同的所有權(quán)制度不應(yīng)成為合并征稅的制度障礙，中國的土地使用權(quán)實際上發(fā)揮著所有權(quán)的功能，只要納稅人取得房地產(chǎn)的關(guān)鍵權(quán)利就可以對其征稅，這符合市場經(jīng)濟的征稅原則。而且，中國法律上規(guī)定了土地使用權(quán)和房產(chǎn)所有權(quán)是同一主體，轉(zhuǎn)移時必須一起轉(zhuǎn)讓。②事實上“房依地存，地隨房走”，房產(chǎn)不僅地理上依附地產(chǎn)，而且對財產(chǎn)價值的評估也常常結(jié)合在一起。未來的稅改要實行按評估價值或市場租金價值課稅，房地產(chǎn)合并課稅勢在必行。所以筆者認為應(yīng)該把房產(chǎn)和地產(chǎn)結(jié)合到一起征收房地產(chǎn)稅（沒有建筑物的土地不在本文研究范圍）。

基于土地和房屋的價值在評估過程中的相互關(guān)聯(lián)、密不可分，房屋的屬性和地段因素對于評估無論是土地還是房屋機制都是不可或缺的，對土地和房產(chǎn)一并征收即合并房地產(chǎn)稅、土地使用稅、城市建設(shè)維護稅、耕地占用稅為房地產(chǎn)稅，以土地和固定于土地上的建筑物及其附屬物為征稅對象。

征稅范圍方面，在原有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍的基礎(chǔ)上，將凡是房屋產(chǎn)權(quán)明晰的所有者都納入征稅范圍。即將房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)明確的國家機關(guān)、企業(yè)房產(chǎn)、事業(yè)單位、城鎮(zhèn)居民自有住房和農(nóng)村經(jīng)營性房產(chǎn)全部納入房地產(chǎn)稅的征稅范圍。將國家機關(guān)和事業(yè)單位納入征稅范圍，有利于促進降低成本和促進土地節(jié)約。通過起征點和免征額等優(yōu)惠政策的制定，對廣大城鎮(zhèn)居民自住用房實行稅收優(yōu)惠。

主要參考文獻

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