淺析稅收會計在整個會計體系中的位置與作用

摘要：稅收會計是國家各級稅務(wù)機關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金運轉(zhuǎn)的專業(yè)性會計，它和稅務(wù)會計分屬于兩個不同的會計學(xué)科體系。對稅收會計理論的研究，在我國是新興的行業(yè)，在理論上還沒有新的研究，這就使得稅收會計的改革相對滯后。因此研究我國稅收會計問題是稅收部門的重要課題。

關(guān)鍵詞：稅收會計 稅收資金 理論研究

一、在會計體系中稅收會計的位置

稅收會計是國家各級稅務(wù)機關(guān)核算和監(jiān)督稅收資金及其運動的一門專業(yè)會計。稅收會計的核算對象是稅收資金及其運動，以貨為主要計量單位對稅務(wù)部門組織征收的各項收入的應(yīng)征、征收、減免、欠繳、上解、入庫和提退等運動的全過程進行核算和監(jiān)督。采用“借貸記帳法”，運用復(fù)式記帳原理，反映稅收資金的運動變化。稅務(wù)部門負責(zé)征收的各種收入都是稅收會計核算的內(nèi)容。具體包括：各種稅收收入以及稅收滯納金、罰款收入、教育費附加、文化事業(yè)建設(shè)費、農(nóng)業(yè)四稅、地方政府委托征收的各種基金。

在會計體系中，按照我國現(xiàn)行對會計體系的分類方法，一般認為，稅收會計是預(yù)算會計體系的組成部分，這是主流派的觀點；還有一種非主流的觀點，認為稅收會計并非預(yù)算會計的組成部分，稅收會計與預(yù)算會計是并列的關(guān)系。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢？對于前述提到的將稅收會計與預(yù)算會計并列的提法，筆者認為是行不通的。如果將其獨立出來作為與企業(yè)會計、預(yù)算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據(jù)。持有這種觀點的人其惟一的理由就是認為稅收會計有獨立的研究對象，是獨立的專業(yè)會計，因此是獨立于預(yù)算會計體系之外的一門專業(yè)會計。對此，筆者并不認同。理由是：

1.我們承認稅收會計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨立的專業(yè)會計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會計獨立于預(yù)算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實際上也是相對的。

2.我們將會計分為企業(yè)會計和預(yù)算會計兩大體系，在每一個體系中，又包含若干門專業(yè)會計，如企業(yè)會計體系中包括：財務(wù)會計、成本會計、管理會計等；預(yù)算會計體系中包括：各級財政總預(yù)算會計、行政單位預(yù)算會計、事業(yè)單位預(yù)算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨立出來與企業(yè)會計體系和預(yù)算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢？這無法形成一個體系。從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應(yīng)屬于非盈利會計系列中的一員。

二、稅務(wù)部門與稅收會計的關(guān)系

1.會計主體 稅收會計的會計主體是直接負責(zé)稅款征收和入庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)。不直接負責(zé)稅款征收和入庫的稅務(wù)機關(guān)，如國家稅務(wù)總局、省稅務(wù)局、地（市）稅務(wù)局等雖然也是稅務(wù)機關(guān)，但不是稅收會計的主體。而稅務(wù)部門預(yù)算會計主體則是指稅務(wù)系統(tǒng)的各級行政機關(guān)單位，凡是由預(yù)算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地（市）等各級稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)行政部門。

2.會計核算對象 稅收會計的核算對象是一級稅務(wù)機關(guān)管轄范圍內(nèi)的稅收資金及其運行情況，即管轄從稅金的應(yīng)征到入庫、提退的全過程。而稅務(wù)部門發(fā)生的稅收資金以外的資金運動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預(yù)算會計的核算對象。因此，在稅務(wù)部門發(fā)生的各項資金的收支活動中，必須嚴格區(qū)分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎(chǔ)上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計面對管理內(nèi)容不同，導(dǎo)致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出等五類。

3.會計確認基礎(chǔ)不同 稅收會計適應(yīng)其核算需要，分別在稅收資金運動的不同階段采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制——分段聯(lián)合制為會計確認基礎(chǔ)。而行政單位會計，目前主要采用收付實現(xiàn)制作為會計確認基礎(chǔ)。

4.會計核算所依據(jù)的制度不同 在具體處理業(yè)務(wù)時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規(guī)范性的要求進行會計確認、計量、記錄和報告；而行政單位預(yù)算會計要以《行政單位會計制度》以及相關(guān)的其他制度為依據(jù)。

三、稅收會計主體及其核算單位問題

1.上解單位。是指直接負責(zé)稅款的征收、上解業(yè)務(wù)而不負責(zé)與金庫核對入庫和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到上解的過程。

2.混合業(yè)務(wù)單位。是指與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫的設(shè)置相對應(yīng)，對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）固定收入和縣鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）級共享稅款收入除負責(zé)征收以外，還負責(zé)與鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）金庫辦理其入庫、退庫業(yè)務(wù)，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責(zé)征收、上解業(yè)務(wù)，不負責(zé)入庫、退庫業(yè)務(wù)的基層稅務(wù)機關(guān)。其稅收會計要核算稅收資金從實現(xiàn)到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進行稅收業(yè)務(wù)的會計核算工作，因此都應(yīng)是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點認為稅收會計的主體，是指直接負責(zé)與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業(yè)務(wù)的稅務(wù)機關(guān)，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位才是稅收會計主體。第二種觀點認為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運動過程的完整性分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體。獨立的會計主體指核算稅收資金運動的全過程的稅務(wù)機關(guān)，上述的入庫單位和雙重業(yè)務(wù)單位即屬于此類；相對獨立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運動過程的稅務(wù)機關(guān)。

四、稅收會計亟待改革的問題

稅收具有強制性和無償性的特點，因此稅收收入的征收要嚴格按照國家的稅收法律、法規(guī)執(zhí)行。稅務(wù)機關(guān)要嚴格執(zhí)行稅法，既不能少征，也不能多征。由此而形成了一種觀念，即稅收會計就是要如實核算、反映稅款的的征收、上解、提退、減免和入庫，而無需核算稅收成本、費用和盈虧，并把這視為稅收會計區(qū)別于其他會計的特殊性之一。受這種傳統(tǒng)觀念的影響，多年來雖然稅收會計進行多次改革，但均未觸及稅收成本的核算問題。在這種情況下，還依靠原來計劃經(jīng)濟體制下的稅收征管方式肯定是行不通的。對于多種經(jīng)濟形式，必須采用多種稅收征收方式方法，這必然會導(dǎo)致稅收征收成本的加大。因此，要不要核算稅收征收成本，考核效益，是不言而喻的。按現(xiàn)行的稅收會計體制和制度是無法實現(xiàn)核算稅收征收成本、考核效益這一目標的。因為現(xiàn)行的稅收會計和稅務(wù)部門的預(yù)算會計是分離的，稅務(wù)部門進行稅收征管活動所需的經(jīng)費來源和各項支出均由稅務(wù)部門的預(yù)算會計來核算。而稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)活動是稅款的征收和入庫，其成果最終體現(xiàn)為征收多少稅金、入庫多少稅金，這部分內(nèi)容是由稅收會計來核算的。稅務(wù)部門預(yù)算會計和稅收會計兩者一個核算業(yè)務(wù)活動支出、耗費，一個核算業(yè)務(wù)活動的成果，各算各的賬，兩者互不干涉，客觀上就造成了不計稅收征收成本，無法考核稅收的所得與耗費，提高稅收效益也就無從談起。

參考文獻：

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[2]趙麗生，等.稅收會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2000.