會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的路徑演進分析

摘 要：會計職業(yè)判斷允當(dāng)性是會計人員的主觀能力作用的結(jié)果，其目的在于保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，使會計信息有利于企業(yè)相關(guān)利益主體的決策。從內(nèi)涵和外延兩方面嘗試闡明會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的理論演進，并從主觀環(huán)境、客觀因素、環(huán)境因素3個方面分析了影響會計職業(yè)判斷的原因，以為提高我國企業(yè)會計信息質(zhì)量提供新的治理思路與經(jīng)驗依據(jù)。

關(guān)鍵詞：會計職業(yè)判斷；允當(dāng)性；影響因素

中圖分類號：F230.9 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）14-0187-02

美國前財政部長魯賓說過一句話，“關(guān)于市場，唯一確定的就是不確定?！薄皶嬄殬I(yè)判斷”是個專業(yè)用詞，但與生活中的“判斷”有著相通之處，它是針對會計領(lǐng)域中的不確定性事項而派生出來的。會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的全過程，與會計信息的產(chǎn)生、監(jiān)督、使用息息相關(guān)。

一、會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的理論演進

（一）會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的內(nèi)涵

會計職業(yè)判斷的允當(dāng)性是采取不偏不倚的態(tài)度選取適當(dāng)?shù)臅嫓蕜t，使生產(chǎn)的會計報表具有中立性、忠實性和披露充分恰當(dāng)這3方面的特征。在實施會計判斷的過程中堅持“結(jié)果真實”導(dǎo)向，在不能保證“結(jié)果真實”的情況下，確?！斑^程真實”，減少分配性努力，內(nèi)涵式地產(chǎn)生生產(chǎn)性努力。而會計職業(yè)判斷的允當(dāng)性不但是追求效率的技術(shù)性要求，更是基于倫理提出的道德標準。但是，試圖單純依靠這種完美的職業(yè)道德、由內(nèi)而外的精神作用實現(xiàn)會計判斷“藝術(shù)”與“客觀”的矛盾統(tǒng)一，有時將會計人員置于一種非常尷尬的境地，尤其是作為管理層組成人員的會計，在允當(dāng)表達會導(dǎo)致自己利益受損時，很難行得通。因此，要使會計職業(yè)判斷具有允當(dāng)性這些特征，會計人員就應(yīng)該采取相應(yīng)的手段，這些手段就是會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的內(nèi)涵。

“貝葉斯法則”（Bayesian law）認為，如果你看到一個人總是做一些好事，則那個人多半會是一個好人。這就是說，當(dāng)會計人員不能準確確定一個事物是否發(fā)生或發(fā)生的可能性時，他可能依靠與事物特定本質(zhì)相關(guān)的事件出現(xiàn)的多少去判斷其本質(zhì)屬性的概率。在不完全信息動態(tài)博弈中，參與人所采取的行為具有傳遞信息的作用。如果會計人員進行的職業(yè)判斷是不允當(dāng)?shù)模摃嬋藛T盡可能少地披露有效信息，由于信息不對稱中存在的逆向選擇，投資者就不能直接察覺會計職業(yè)判斷的非允當(dāng)性。盡管如此，投資者還是能通過會計信息的披露行為，給投資者以及潛在投資者以該企業(yè)信息披露不完善的印象，從而使得投資者停止了對該企業(yè)進行投資或者實行“用腳”投票，由此市場就會對次失當(dāng)?shù)臅嬄殬I(yè)判斷做出相應(yīng)的市場反應(yīng)。

應(yīng)該指出的是，計量、披露會計信息的行為是需要成本的。假如這種行為沒有成本，誰都可以效仿，那么，這種行為就達不到傳遞信息的目的。只有在利用職業(yè)判斷進行計量、披露信息需要相當(dāng)大的成本，因而別人不能輕易效仿時，這種行為才能起到傳遞信息的作用。

傳遞信息所支付的成本是由信息的不完全性造成的。但不能因此就說不完全信息就一定是壞事。研究表明，在重復(fù)次數(shù)有限的囚徒困境博弈中，不完全信息可以導(dǎo)致博弈雙方的合作。理由是：當(dāng)信息不完全時，參與人為了獲得合作帶來的長期利益，不愿過早暴露自己的本性。這就是說，在一種長期的信息不對稱的契約關(guān)系中，會計人員遵守規(guī)章制度、秉公守法還是恣意妄為、謀取私利，常常不取決于他的職業(yè)判斷公允與否，而在很大程度上取決于其他人在多大程度上認為他客觀、公允地運用了職業(yè)判斷。如果其他人不知道自己的真實面目，一個濫用判斷的會計也會為了掩蓋自己而在相當(dāng)長的時期內(nèi)按章辦事。

而行為經(jīng)濟學(xué)中的前景理論和啟發(fā)法理論則認為，根據(jù)錨定效應(yīng)，人類判斷和決策行為研究認為，人的信息加工能力是有限的（Simon，1959）。在不確定性狀態(tài)下，當(dāng)面臨復(fù)雜的判斷任務(wù)時，為了提高判斷和決策的效率，人們往往選擇簡單的啟發(fā)法策略進行判斷和決策，錨定與調(diào)整啟發(fā)法是人們常用的啟發(fā)法之一（Tversky and Kahneman，1974）。由于錨定和調(diào)整啟發(fā)法的最終判斷和決策是建立在初始值基礎(chǔ)上，根據(jù)新的信息進行調(diào)整的，因此，有時候也容易產(chǎn)生一些系統(tǒng)性的偏誤。

（二）會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的外延

運用會計職業(yè)判斷提供一套會計報表，報表要達到公允、適當(dāng)反映企業(yè)財務(wù)狀況的目的，必須具備相應(yīng)的特征，這些特征就是會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的外延。會計職業(yè)判斷允當(dāng)性的外延指在實際運用會計職業(yè)判斷時所應(yīng)考慮的范疇，包括中立性、充分披露、可靠性、相關(guān)性、實質(zhì)性（邏輯性）、公允性、穩(wěn)健性（謹慎性）、重要性等特征。英國提出了公允性原則，卻沒有賦予其明確的內(nèi)涵。美國會計界在這方面做出了突出貢獻。美國在20世紀30年代以前會計處理方法多，選取會計方法隨意性大，使會計信息質(zhì)量極差，部分地導(dǎo)致了30年代的大危機。危機的巨大損失使人們認識到很有必要結(jié)束這種會計方法多樣性的局面。1934年，以喬治·梅（George O May）為首的美國會計師協(xié)會與證券交易所合作的特別委員會建議，公司在“認可的”會計原則框架內(nèi)可以自由選擇自己的會計方法，并且為了使會計原則成為測定報告公允性的準則，應(yīng)對審計報告進行修正。這一建議不久就被紐約證券交易所認可?？梢?，在這一時期，公允性原則的含義實質(zhì)上就是指企業(yè)會計處理要選擇認可的會計方法，只要符合這一條件，就遵循了公允性原則。此時期，公允性原則的這種含義是與當(dāng)時當(dāng)局努力致力于減少會計方法多樣性的特定歷史背景分不開的。

二、會計職業(yè)判斷的影響因素

（一）主體環(huán)境

1. 會計人員執(zhí)業(yè)水平

會計人員自身的專業(yè)技能決定會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。專業(yè)技能一方面表現(xiàn)為會計人員自身長期積累起來的系統(tǒng)知識與專屬經(jīng)驗，另一方面表現(xiàn)為會計人員自身特有的分析問題、解決問題的思維方式、方法與能力。另外，會計人員自身的職業(yè)道德素養(yǎng)指引著會計職業(yè)判斷的導(dǎo)向。良好的職業(yè)道德素養(yǎng)作為一種無形的約束力能使會計職業(yè)判斷行為沿著客觀、公正的軌道發(fā)展。而如果會計人員缺乏起碼的會計職業(yè)道德，會計職業(yè)判斷就將變成會計人員的一種數(shù)字游戲，而其質(zhì)量也將無法保證。

2. 需要和動機

馬斯洛的需求層次理論認為，會計個體作為理性經(jīng)濟人，其行為亦受基本需求的影響?，F(xiàn)代經(jīng)濟社會，會計人員追逐經(jīng)濟利益的動機主要表現(xiàn)在：第一，對貨幣化收入的追求。為了獲得額外的經(jīng)濟利益，會受管理當(dāng)局的擺布，不恰當(dāng)?shù)剡\用職業(yè)判斷行為。第二，是對在職消費、福利待遇等非貨幣收入的追求。會計工作具有依附性，受雇于管理當(dāng)局，其工資由管理當(dāng)局發(fā)放、職位升遷等也由管理當(dāng)局所控制，因此，客觀上不能充當(dāng)中介人的角色。在行使職業(yè)判斷行為時，會計人員往往會附和管理當(dāng)局的意思或暗示，選擇有利于管理當(dāng)局的政策，從而使結(jié)果有利于己。這自然會偏離會計人中介人的角色地位，會使所提供的會計信息“水分”大而效用小。

（二）客體因素

1.財務(wù)會計報告的質(zhì)量要求

會計職業(yè)判斷的基本任務(wù)就是為包括所有者在內(nèi)的各相關(guān)利害關(guān)系人提供決策所需要的信息，會計信息質(zhì)量的高低是評價會計工作成敗的標準。作為會計信息集中體現(xiàn)的財務(wù)會計報告，也是企業(yè)會計政策的綜合反映。因此，衡量財務(wù)會計報告質(zhì)量的高低，基本上就能衡量出一個企業(yè)的會計工作質(zhì)量和會計政策水平，即會計職業(yè)判斷水平。在會計實務(wù)中，很難找出特別明確的標準去衡量財務(wù)會計報告的質(zhì)量，就一般意義上說，高質(zhì)量的財務(wù)會計報告應(yīng)該滿足會計信息的客觀性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、明晰性等質(zhì)量特征。

2.會計執(zhí)業(yè)風(fēng)險度

會計執(zhí)業(yè)風(fēng)險度是指不當(dāng)會計行為受到懲處的可能性程度。作為理性經(jīng)濟人，會計人員在執(zhí)業(yè)過程中傾向于通過各種合法的方式和手段保護自己。這樣，會計執(zhí)業(yè)風(fēng)險度將影響到會計人員參與專業(yè)判斷的熱情與主動性。會計執(zhí)業(yè)風(fēng)險度直接影響著會計人員會計職業(yè)判斷的參與程度。如果會計執(zhí)業(yè)風(fēng)險較大，理性會計人員的最佳選擇便是規(guī)避、放棄甚至抵制會計職業(yè)判斷。會計執(zhí)業(yè)風(fēng)險度還直接決定了會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。在執(zhí)業(yè)風(fēng)險較大的會計環(huán)境中，理性會計人員的最優(yōu)策略便是從企業(yè)以往的類似案例中尋求解決方案，而不愿意進行創(chuàng)造性判斷。就我國目前的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，我國企業(yè)界和會計職業(yè)界的法律風(fēng)險過低，有可能導(dǎo)致會計人員在進行會計職業(yè)判斷時的“毫無顧忌”。

（三）環(huán)境因素

1. 會計法律、法規(guī)

不同的準則體系意味著不同的會計職業(yè)判斷。葛家澍（2002）指出，在會計準則制定的方法論上存在兩種指導(dǎo)思想：原則導(dǎo)向型會計方法和規(guī)則導(dǎo)向型會計方法。兩種會計準則制定模式對會計職業(yè)判斷的影響顯而易見。在原則導(dǎo)向型會計準則下，會計職業(yè)判斷發(fā)生的頻率較高，涉及會計運行的全過程，要求會計人員在會計確認、會計計量、信息披露、會計選擇、會計估計和會計預(yù)測等方面均具有足夠、恰當(dāng)?shù)奶幚斫?jīng)驗。而在規(guī)則導(dǎo)向型會計準則下，由于會計準則幾乎將所有類型的經(jīng)濟交易都盡可能地納入到會計準則的框架之內(nèi)，并給予了具體的會計處理方法，因而會計職業(yè)判斷發(fā)生的頻率相對較低。

2. 經(jīng)濟環(huán)境

經(jīng)濟環(huán)境因素包括經(jīng)濟管理體制、經(jīng)濟發(fā)展水平和經(jīng)濟穩(wěn)定狀況等。經(jīng)濟管理體制的合理與否，直接影響會計人員行為的合理性。管理體制合理而且運行良好，會計人員的職業(yè)判斷行為受外來干預(yù)現(xiàn)象就要少些。而經(jīng)濟發(fā)展水平的高低影響到會計行為規(guī)范進程的快慢。在經(jīng)濟發(fā)達的國家或地區(qū)，企業(yè)與事業(yè)單位作為社會的經(jīng)濟細胞經(jīng)營業(yè)務(wù)活躍，會計行為所涉及的范圍廣泛，會計行為規(guī)范的進程也較快。經(jīng)濟穩(wěn)定狀況對會計行為也是有影響的。經(jīng)濟不穩(wěn)定時，對會計行為的沖擊和波動也比較大。

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[責(zé)任編輯 高惠琦]