結(jié)合稅收政策風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置納稅評(píng)估指標(biāo)

摘 要：如何設(shè)置納稅評(píng)估指標(biāo)，因其直接影響納稅評(píng)估的實(shí)效，一直是稅務(wù)部門致力于研究和探索的問(wèn)題。以采礦業(yè)為例提出要結(jié)合各稅種稅收政策的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置納稅評(píng)估指標(biāo)，提高其針對(duì)性和實(shí)效性。

關(guān)鍵詞：稅收政策風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；納稅評(píng)估指標(biāo)；采礦業(yè)

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）13-0143-02

每個(gè)稅種的相關(guān)稅收政策或因其晦澀難懂或因其監(jiān)管有難度或因納稅人理解有誤亦或?qū){稅人不利，都存在不同層度的不被遵從的風(fēng)險(xiǎn)。納稅評(píng)估旨在評(píng)判納稅人是否正確執(zhí)行各稅收政策。因此，分析稅收政策存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并設(shè)置相對(duì)應(yīng)的納稅評(píng)估指標(biāo)，必將極大提高納稅評(píng)估的針對(duì)性和實(shí)效性。筆者以采礦業(yè)為例，結(jié)合增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅、資源稅的部分重要稅收政策，探討相關(guān)納稅評(píng)估指標(biāo)的設(shè)置和運(yùn)用。

一、采礦副產(chǎn)品的增值稅政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

圍繞采礦行業(yè)副產(chǎn)品綜合利用，增值稅設(shè)有優(yōu)惠政策。如銷售自產(chǎn)的煤矸石為原料生產(chǎn)的建筑砂石骨料免征增值稅；以煤炭開(kāi)采過(guò)程中伴生的舍棄物油母頁(yè)巖為原料生產(chǎn)的頁(yè)巖油，以有機(jī)廢水、污水處理后產(chǎn)生的污泥、油田采油過(guò)程中產(chǎn)生的油污泥（浮渣），包括利用上述資源發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為原料生產(chǎn)的電力、熱力、燃料實(shí)行增值稅即征即退；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁(yè)巖為燃料生產(chǎn)的電力和熱力，以粉煤灰、煤矸石為原料生產(chǎn)的氧化鋁、活性硅酸鈣，以煤矸石為原料生產(chǎn)的瓷絕緣子、煅燒高嶺土實(shí)行增值稅即征即退50%。上述政策所涉及的原材料主要是采礦企業(yè)開(kāi)采、選礦過(guò)程中的副產(chǎn)品，在優(yōu)惠政策的指引下，采礦企業(yè)這部分副產(chǎn)品市場(chǎng)銷售情況良好。因此，在納稅評(píng)估中要審核納稅人是否對(duì)這部分銷售情況申報(bào)繳納增值稅、企業(yè)所得稅，可設(shè)置如下指標(biāo)：

指標(biāo)1：企業(yè)所得稅申報(bào)表附表一（1）第8行“其他業(yè)務(wù)收入”=0，為疑點(diǎn)，需核實(shí)是否存在副產(chǎn)品未申報(bào)企業(yè)所得稅、增值稅嫌疑。

指標(biāo)2：企業(yè)所得稅申報(bào)表附表一（1）第8行“其他業(yè)務(wù)收入”>0且附表二（2）第7行“其他業(yè)務(wù)成本”>0，為疑點(diǎn)，需核實(shí)其他業(yè)務(wù)成本是否重復(fù)扣除。

二、提供開(kāi)采礦產(chǎn)資源勞務(wù)的稅收政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

《關(guān)于納稅人為其他單位和個(gè)人開(kāi)采礦產(chǎn)資源提供勞務(wù)有關(guān)貨物和勞務(wù)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第56號(hào)公告）規(guī)定納稅人提供礦山爆破、穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理勞務(wù)，以及礦井、巷道構(gòu)筑勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅；提供礦產(chǎn)資源開(kāi)采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選等勞務(wù)，繳納增值稅。依據(jù)上述文件，若采礦企業(yè)自己組織人員開(kāi)采礦產(chǎn)品，支付給工人的勞務(wù)費(fèi)無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額；若將采礦勞務(wù)外包給其他納稅人，其支付的勞務(wù)費(fèi)可取得進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，在納稅評(píng)估中，可設(shè)置如下指標(biāo)：

指標(biāo)：增值稅稅負(fù)差異率=（評(píng)估期納稅人稅負(fù)率—評(píng)估期同行業(yè)平均稅負(fù)率）/ 評(píng)估期同行業(yè)平均稅負(fù)率×100%，若<0，且進(jìn)項(xiàng)稅額/銷項(xiàng)稅額×100%高于同行業(yè)值，需審核納稅人是否存在外包勞務(wù)的業(yè)務(wù)、納稅人外包的勞務(wù)是否屬于增值稅范疇。

三、礦井、巷道、支護(hù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

增值稅條例規(guī)定購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]第113號(hào)）進(jìn)一步明確構(gòu)筑物具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；同時(shí)規(guī)定以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施，作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。依上述政策，采礦企業(yè)的礦井、巷道在固定資產(chǎn)分類與代碼中編號(hào)分別為034105、035326，與其有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。采礦業(yè)能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)主要集中在水、電、運(yùn)費(fèi)等方面，因此，可通過(guò)對(duì)防偽稅控增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額的變化，監(jiān)控納稅人是否將礦井、巷道、支護(hù)的進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)扣除。設(shè)置指標(biāo)如下：

依17%計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額占比率=增值稅專用發(fā)票防偽稅控認(rèn)證子系統(tǒng)中稅率為17%的發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額/該系統(tǒng)中全部發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額之和×100%>50%（數(shù)值可調(diào)），為異常，需審核是否存在違規(guī)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額嫌疑。

四、采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

近年來(lái)轉(zhuǎn)讓礦山業(yè)務(wù)時(shí)有發(fā)生，《關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]6號(hào)文）規(guī)定：從2012年2月1日起，權(quán)利人轉(zhuǎn)讓海域使用權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、取水權(quán)和其他自然資源使用權(quán)（不含土地使用權(quán)）征收營(yíng)業(yè)稅。因此，在納稅評(píng)估中要審核納稅人是否就采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓及時(shí)、足額繳納營(yíng)業(yè)稅

此外，《關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第47號(hào)公告）規(guī)定納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，繳納增值稅；屬于不動(dòng)產(chǎn)的，繳納營(yíng)業(yè)稅。不再一并按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。若納稅人發(fā)生轉(zhuǎn)讓礦山等業(yè)務(wù)，應(yīng)同時(shí)涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)繳納。因此，在納稅評(píng)估中要審核納稅人兩稅種銷售額、營(yíng)業(yè)額確認(rèn)是否準(zhǔn)確，是否存在人為調(diào)控嫌疑，可設(shè)置如下指標(biāo)：

指標(biāo)：資產(chǎn)負(fù)債表“無(wú)形資產(chǎn)”變動(dòng)額=“本期無(wú)形資產(chǎn)期末余額-上期無(wú)形資產(chǎn)期末余額”< 0，且金額異常波動(dòng)很大，為異常，需核實(shí)是否存在轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)的業(yè)務(wù)以及相應(yīng)稅收事項(xiàng)處理是否正確。

五、加速折舊的企業(yè)所得稅政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

采礦企業(yè)的巷道和專門臨時(shí)運(yùn)輸?shù)缆?，其?shí)際使用年限短于企業(yè)所得稅法的最低年限，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]81號(hào)文規(guī)定常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計(jì)提折舊。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于法定折舊年限的60%，最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。因此，在納稅評(píng)估中，要審核納稅人固定資產(chǎn)的折舊額是否超出正常范圍，是否具備加速折舊的條件，折舊金額是否正確。設(shè)置如下指標(biāo)：

指標(biāo)1：固定資產(chǎn)綜合折舊率=本期折舊、攤銷額/計(jì)稅基礎(chǔ)*100%，若>15%，為疑點(diǎn)，需核實(shí)是否存在多提折舊、加速計(jì)提折舊的嫌疑。

指標(biāo)2：本期固定資產(chǎn)原值-上期固定資產(chǎn)原值=0且本期折舊額-上期折舊額≠0，為疑點(diǎn)，需核實(shí)是否存在隨意提取折舊嫌疑。

六、煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和采礦企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》（2011年國(guó)家稅務(wù)總局26號(hào)公告）明確煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出和采礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，可以按支出性質(zhì)在稅前扣除。預(yù)提但未發(fā)生支出的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。因此，在納稅評(píng)估中，需審核納稅人已計(jì)提未支出的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用是否進(jìn)行納稅調(diào)增，調(diào)增金額是否正確，是否存在重復(fù)扣除嫌疑，可設(shè)置如下指標(biāo)：

資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)提費(fèi)用”期末余額>0且企業(yè)所得稅申報(bào)表附表三第“40”行“調(diào)增金額”=0，為疑點(diǎn)，需審核是否存在將已計(jì)提未支出的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用稅前扣除問(wèn)題。

七、計(jì)提專項(xiàng)資金企業(yè)所得稅政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

企業(yè)所得稅法規(guī)定允許稅前扣除的項(xiàng)目必須是實(shí)際發(fā)生的，但是用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金例外，可以按提取數(shù)據(jù)扣除。同時(shí)強(qiáng)調(diào)專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。采礦業(yè)從礦石采選到冶煉都是重度污染行業(yè)，國(guó)家制定了很多環(huán)保政策規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。按規(guī)定采礦企業(yè)要對(duì)礦山進(jìn)行復(fù)墾，因此，采礦業(yè)可計(jì)提用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金。在納稅評(píng)估中，設(shè)置如下指標(biāo)：

資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)計(jì)負(fù)債”期末余額>0，為疑點(diǎn)，需審核提取的專項(xiàng)資金金額是否正確、是否改變用途，是否存在支出時(shí)重復(fù)扣除嫌疑。

八、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資稅額抵免的企業(yè)所得稅政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

企業(yè)所得稅法規(guī)定納稅人購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，其投資額的10%從當(dāng)年應(yīng)納稅額中抵免。但投資額中已經(jīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的部分和來(lái)自財(cái)政撥款的投資額，不得抵免應(yīng)納所得稅額。同時(shí)，強(qiáng)調(diào)上述專用設(shè)備在五年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，要補(bǔ)繳已抵免的稅款。因此，在納稅評(píng)估中，需審核納稅人購(gòu)置專項(xiàng)設(shè)備的資金來(lái)源是否為財(cái)政撥款，已作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的稅款是否再次抵免所得稅，設(shè)備是否用足五年等，可設(shè)置如下指標(biāo)：

指標(biāo)：主表第29行“抵免所得稅額”>0，為疑點(diǎn)，結(jié)合附表五第41行-44行填報(bào)情況以及相關(guān)稅收政策，進(jìn)一步分析企業(yè)是否滿足稅收優(yōu)惠條件、抵免稅額計(jì)算是否正確。

九、礦產(chǎn)品資源稅政策及納稅評(píng)估指標(biāo)設(shè)置

資源稅條例規(guī)定納稅人開(kāi)采應(yīng)稅產(chǎn)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的，不繳納資源稅；用于連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品或用于其他方面的，視同銷售，按照自用數(shù)量繳納資源稅。若無(wú)法準(zhǔn)確提供移送使用量，煤炭可按加工產(chǎn)品的綜合回收率、金屬和非金屬礦產(chǎn)品原礦可按精礦的選礦比，折算成原煤數(shù)量、原礦數(shù)量作為課稅數(shù)量；若采礦企業(yè)屬于采選一體的納稅人，可設(shè)置如下指標(biāo)：

銷售額/平均單價(jià)/綜合回收率（或選礦比）×資源稅稅額≠已申報(bào)資源稅，為疑點(diǎn)，需審核是否存在視同銷售礦產(chǎn)品的業(yè)務(wù)未及時(shí)、足額繳納資源稅的嫌疑。

[責(zé)任編輯 安世友]