新《高校財(cái)務(wù)制度》執(zhí)行過程中的若干問題研究

摘 要：新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》于2013年1月1日起正式實(shí)施，新制度要求高校將基建賬并入學(xué)校會(huì)計(jì)“大賬”，采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)固定資產(chǎn)要計(jì)提折舊，對(duì)無形資產(chǎn)要進(jìn)行攤銷，但對(duì)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷不計(jì)入高等學(xué)校支出，全文對(duì)新舊制度會(huì)計(jì)處理的銜接提出了新的辦法。

關(guān)鍵詞：高校；財(cái)務(wù)制度；會(huì)計(jì)核算；問題

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）22-0179-03

原《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）于1997年1月1日開始實(shí)施后，對(duì)規(guī)范高等學(xué)校財(cái)務(wù)行為，提高財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)高等學(xué)校健康發(fā)展，發(fā)揮了重要作用。但隨著公共財(cái)政體制的完善、《國家中長期教育改革與發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》的實(shí)施和高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理環(huán)境的變化，原《制度》已不能適應(yīng)要求，特別是2012年4月1日《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》）正式施行。與《規(guī)則》修訂相適應(yīng)，財(cái)政部和教育部對(duì)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行了修訂，并于2013年1月1日起正式實(shí)施。目前有部分高校已采用新《制度》，大部分高校還在觀望之中，為了做好新舊制度的對(duì)接工作，有必要做好以下科目的賬務(wù)處理。

一、基建賬處理

舊制度把基建賬與學(xué)校本級(jí)賬是分開獨(dú)立核算的，新制度要求在單獨(dú)核算基本建設(shè)投資的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)并入單位會(huì)計(jì)“大賬”。把基建資金并入高校會(huì)計(jì)制度核算是為了理順學(xué)校財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)的關(guān)系，高等院校應(yīng)適應(yīng)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）的要求，增設(shè)了“基建工程”和“在建工程”兩個(gè)資產(chǎn)類科目，分別反映基建項(xiàng)目和非基建項(xiàng)目投資，這樣可以使基本建設(shè)資金核算成為學(xué)校財(cái)務(wù)核算的一部分。對(duì)基建工程專項(xiàng)借款應(yīng)計(jì)提應(yīng)計(jì)利息，分不同情況處理：工程完工交付使用后發(fā)生的，屬于應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，工程建設(shè)期間發(fā)生的，屬于應(yīng)資本化計(jì)入基建工程成本，這樣提高了高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范能力。

高?；ㄙ~中有“設(shè)備投資”、“建筑安裝工程投資”、“待攤投資”、“預(yù)付工程款”等科目余額，為了體現(xiàn)了基建賬與事業(yè)賬的順利對(duì)接，實(shí)施新制度時(shí)要將截至2012年12月31日的基建賬中的余額并入學(xué)院大賬，會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程——基建工程

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程

若基建賬中有“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，則會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

若基建賬中有基建借款，則應(yīng)將“基建投資借款”科目余額，貸記“長期借款”；按照基建賬中的“基建撥款”科目余額有歸屬于財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的部分，則貸記新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”；按照基建賬中其他科目余額，分析調(diào)整新賬中相應(yīng)科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”科目，具體分錄為：

借：銀行存款（或現(xiàn)金）

應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)付賬款

長期借款

財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)

事業(yè)基金（或借方）

高等學(xué)校執(zhí)行新財(cái)務(wù)制度后，應(yīng)當(dāng)每月將基建賬中的相關(guān)科目發(fā)生額在學(xué)院賬中按照新制度對(duì)基建相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、固定資產(chǎn)賬戶處理

高等學(xué)校的固定資產(chǎn)一般分為六類：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊。新制度明確要求“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮殘值。已提足折舊的固定資產(chǎn)，可以繼續(xù)使用的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)使用，規(guī)范管理”。近階段重點(diǎn)做好以下工作：

（一）做好固定資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作

高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，首先要做的就是清產(chǎn)核資，全面、準(zhǔn)確地完成清產(chǎn)核資工作，將為高校全面推行固定資產(chǎn)折舊制度奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。所以需要對(duì)學(xué)校所有資產(chǎn)進(jìn)行核實(shí)確定，做到賬實(shí)相符。財(cái)務(wù)和資產(chǎn)管理部門要密切配合，協(xié)同資產(chǎn)歸口部門全面清理，掌握真實(shí)、可靠的資產(chǎn)數(shù)據(jù)，完善資產(chǎn)明細(xì)記錄，必要時(shí)可以聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估公司介入。對(duì)于用途交叉的固定資產(chǎn)，需要與歸口使用部門協(xié)調(diào)，共同確定分?jǐn)偙壤?，以便成本歸集。清產(chǎn)核資是新舊制度銜接時(shí)的基礎(chǔ)工作，牽涉范圍廣，難度大，費(fèi)時(shí)長，各高校應(yīng)充分認(rèn)識(shí)工作的艱巨性，提前做好工作安排與計(jì)劃，保證后期工作的順利銜接。

（二）確立固定資產(chǎn)折舊核算方法

1.計(jì)提折舊范圍的選擇。六類固定資產(chǎn)中的文物和陳列品、圖書、檔案、動(dòng)植物等，不計(jì)提折舊，除此之外，已提足折舊資產(chǎn)和提前報(bào)廢資產(chǎn)也不需計(jì)提折舊。

2.折舊方法的選擇。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊，用工作量法是一個(gè)比較復(fù)雜的工作，所以一般還是采用年限平均法為妥，關(guān)鍵就要確定工作年限，參照企業(yè)的做法，房屋建筑物的折舊年限通常為二十至三十年；設(shè)備的折舊年限通常為五至十年；計(jì)算機(jī)等電子設(shè)備折舊年限三至六年。對(duì)各類資產(chǎn)折舊年限的確定，要持謹(jǐn)慎、務(wù)實(shí)的態(tài)度，折舊年限的選擇，直接影響費(fèi)用的列支，故而也會(huì)影響人才培養(yǎng)的成本。所以折舊一經(jīng)確定，在以后各期會(huì)計(jì)核算期間應(yīng)當(dāng)保持一致，就不能隨意變更。

（三）固定資產(chǎn)的核算

新制度“固定資產(chǎn)”科目標(biāo)準(zhǔn)已有提高，單位價(jià)值由500元以上提高到1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值由800元提高到1 500元以上），由于固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，原賬中作為固定資產(chǎn)核算的實(shí)物資產(chǎn)，將有一部分要按照新制度轉(zhuǎn)為存貨（低值易耗品）。轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新確定的固定資產(chǎn)目錄，對(duì)原賬中“固定資產(chǎn)”科目余額進(jìn)行分析：

1.對(duì)于達(dá)不到新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“存貨”科目：

借：存貨

貸：固定資產(chǎn)

同時(shí)，將相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“事業(yè)基金”科目：

借：固定基金

貸：事業(yè)基金

對(duì)于已領(lǐng)用出庫的，還應(yīng)同時(shí)將其成本一次性攤銷，同時(shí)做好相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的登記管理工作，在新賬中：

借：事業(yè)基金

貸：存貨

2.對(duì)于符合新制度中固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“固定資產(chǎn)”科目。

對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，并進(jìn)行如下處理：（1）對(duì)執(zhí)行新制度前形成的固定資產(chǎn)（不包括新舊轉(zhuǎn)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“存貨”的固定資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)在2013年度全面核查其原價(jià)、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日對(duì)這些固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，自2014年1月1日起對(duì)這些固定資產(chǎn)按照新制度的規(guī)定按月計(jì)提折舊；（2）對(duì)執(zhí)行新制度后形成的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照新制度的規(guī)定按月計(jì)提折舊。

從上述規(guī)定可以看出，固定資產(chǎn)折舊并沒有計(jì)入當(dāng)期支出，只是沖減凈資產(chǎn)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，實(shí)質(zhì)是采用了“虛提”折舊的模式，這也是高等學(xué)校會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)處理不同的地方。

三、無形資產(chǎn)財(cái)務(wù)處理

無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)。包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等。高等學(xué)校無形資產(chǎn)則主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等，這些產(chǎn)權(quán)和權(quán)益與高等學(xué)校的主體利益構(gòu)成密不可分的特殊權(quán)利。作為一類資產(chǎn)雖沒有實(shí)物形態(tài)，但卻是高校擁有的國有資產(chǎn)的重要組成部分，在高校中實(shí)實(shí)在在地存在并發(fā)揮越來越重要的作用。新制度也規(guī)定“高等學(xué)校通過外購、自行開發(fā)以及其他方式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)合理計(jì)價(jià)，及時(shí)入賬?！本唧w到財(cái)務(wù)處理分三種情況：

（一）外購無形資產(chǎn)

1.高校外購的無形資產(chǎn)應(yīng)以實(shí)際支付的費(fèi)用計(jì)價(jià)，購買時(shí)

借：事業(yè)支出———？菖？菖無形資產(chǎn)

貸：銀行存款

同時(shí)，借：無形資產(chǎn)———？菖？菖無形資產(chǎn)

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

2.使用時(shí)按法律規(guī)定或合同規(guī)定的年限，采用直線法攤銷，攤銷時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

貸：無形資產(chǎn)攤銷

（二）自行研發(fā)

高校無形資產(chǎn)的取得絕大多數(shù)為自行研制而成，但在研制過程中并不能確定其是否會(huì)形成無形資產(chǎn)，因此，在研制過程中按實(shí)際發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用計(jì)價(jià)，如材料、調(diào)研、注冊(cè)登記費(fèi)、專家鑒定費(fèi)、律師費(fèi)等，按普通的教學(xué)科研支出先行核算：

借：事業(yè)支出

貸：現(xiàn)金或銀行存款

通過鑒定和驗(yàn)收，拿到正式成果，形成無形資產(chǎn)后，再將之前發(fā)生的支出予以資本化：

借：無形資產(chǎn)——？菖？菖無形資產(chǎn)

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

使用時(shí)再按法律規(guī)定或合同規(guī)定的年限，采用直線法攤銷，

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)

貸：無形資產(chǎn)攤銷

（三）轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)

學(xué)校轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，取得的收入按照國家有關(guān)規(guī)定處理。對(duì)于高校轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)，獲得轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：

借：銀行存款

貸：事業(yè)收入

同時(shí)，借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——？菖？菖無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)攤銷（已攤銷價(jià)值）

貸：無形資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

“無形資產(chǎn)”賬戶核算的是高校初始取得無形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值，“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶是核算因攤銷而減少的無形資產(chǎn)價(jià)值，兩個(gè)賬戶的余額相減，即為無形資產(chǎn)的賬面凈值。

同固定資產(chǎn)折舊一樣，無形資產(chǎn)攤銷實(shí)質(zhì)也是“虛提”的做法，攤銷金額不計(jì)當(dāng)期支出，這種做法平衡了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需要，無疑是新制度若干新規(guī)中的一大亮點(diǎn)。

四、凈資產(chǎn)類

凈資產(chǎn)是指高等學(xué)校資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額，包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。

1.“事業(yè)基金”科目。事業(yè)基金是指高等學(xué)校擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其來源主要為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額，核算范圍也較原賬中“事業(yè)基金”科目發(fā)生很大變化，不再包括財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余，在該科目下也不再設(shè)置“一般基金”、“投資基金”明細(xì)科目，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將原賬中“事業(yè)基金”科目所屬“投資基金”明細(xì)科目的余額分析轉(zhuǎn)入新賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”科目，并對(duì)所屬“一般基金”明細(xì)科目的余額（扣除轉(zhuǎn)入新賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目數(shù)額后的余額）進(jìn)行分析：對(duì)屬于新制度下財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的余額轉(zhuǎn)入新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；對(duì)屬于新制度下財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余的余額轉(zhuǎn)入新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目；將剩余余額，轉(zhuǎn)入新賬中“事業(yè)基金”科目。

2.“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目。非流動(dòng)資產(chǎn)基金是指高等學(xué)校非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額，主要包括長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)占用的金額。新制度取消了“固定基金”科目，但增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，核算高等學(xué)校轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將原賬中“固定基金”科目的余額（扣除轉(zhuǎn)為存貨的固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的固定基金數(shù)額后的余額）轉(zhuǎn)入新賬中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。同時(shí)要將原“事業(yè)基金”下的“投資基金”科目余額轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”；若原“事業(yè)基金”下的“一般基金”科目余額中有無形資產(chǎn)項(xiàng)目，則應(yīng)轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”貸方余額。

3.“專用基金”科目。專用基金是指高等學(xué)校按照規(guī)定提取或者設(shè)置的有專門用途的資金，包括職工福利基金、學(xué)生獎(jiǎng)助基金、其他基金等，根據(jù)非財(cái)政撥款結(jié)余的一定比例或事業(yè)收入的一定比例提取，新制度也設(shè)置了“專用基金”科目，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將原賬中“專用基金”科目的余額分析轉(zhuǎn)入新賬中“專用基金”科目的相關(guān)明細(xì)科目。

4.“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是指高等學(xué)校各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定管理和使用的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金。與原賬中的“事業(yè)結(jié)余”科目有很大變化。

5.“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余是指高等學(xué)校除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各項(xiàng)收入與各項(xiàng)支出相抵后的余額。其中，非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)是指高等學(xué)校除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各專項(xiàng)資金收入與其相關(guān)支出相抵后剩余滾存的、須按規(guī)定用途使用的結(jié)轉(zhuǎn)資金；非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余是指高等學(xué)校除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的各非專項(xiàng)資金收入與各非專項(xiàng)資金支出相抵后的余額。相當(dāng)于原“事業(yè)結(jié)合”中的部分。

此外，新制度設(shè)置了“經(jīng)營結(jié)余”科目，其核算范圍與原賬中“經(jīng)營結(jié)余”目的核算范圍基本相同。轉(zhuǎn)賬時(shí)，如果原賬中“經(jīng)營結(jié)余”科目有借方余額，應(yīng)直接轉(zhuǎn)入新賬中“經(jīng)營結(jié)余”科目。

參與文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].

[2] 財(cái)政部.財(cái)政部令第68號(hào)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則[S].

[3] 財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度[S].2012，（12）.

[4] 財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）[S].2012.

[5] 財(cái)政部.財(cái)會(huì)[2013]2號(hào)，關(guān)于印發(fā)《新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》的通知[S].

[6] 陳怡松.高校無形資產(chǎn)管理現(xiàn)狀考察及對(duì)策思考[J].管理視野，2011，（1）.

[7] 陸萍.改革高校無形資產(chǎn)核算芻議[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2008，（10）.[責(zé)任編輯 安世友]