試論營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)港口企業(yè)的影響

摘 要：2011年11月16日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），并率先在上海地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點(diǎn)，逐步推廣至其他行業(yè)，從2012年1月1日實(shí)行。為了積極應(yīng)對(duì)營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)的影響，我們?cè)?月份初組織相關(guān)人員到上海的相關(guān)企業(yè)進(jìn)行學(xué)習(xí)和交流，對(duì)營(yíng)改增的相關(guān)文件及規(guī)定進(jìn)行了專門的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)和討論，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況做出了具體安排。本文通過對(duì)2011年實(shí)際數(shù)及2012年預(yù)算數(shù)在收入、成本費(fèi)用、企業(yè)實(shí)際稅負(fù)（流轉(zhuǎn)稅及附加稅和所得稅合計(jì)）等方面的分析，得出此次試點(diǎn)改革后港口企業(yè)實(shí)際稅負(fù)略有降低的結(jié)論，并提出初步的稅務(wù)籌劃。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；港口企業(yè)；影響

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）21-0151-02

根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)），港口企業(yè)，屬于物流輔助服務(wù)業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是港口碼頭服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)及運(yùn)輸代理服務(wù)，營(yíng)業(yè)稅的稅率為：港口碼頭服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)3%、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)和運(yùn)輸代理服務(wù)5%，各項(xiàng)附加稅率為流轉(zhuǎn)稅額的12%。營(yíng)改增后適用6%的營(yíng)改增稅率，具有被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的資格，采用抵扣法計(jì)算應(yīng)交增值稅稅額。

一、營(yíng)改增對(duì)港口企業(yè)的影響

以集裝箱碼頭公司為例，按照試點(diǎn)稅收政策文件，對(duì)上游企業(yè)和下游企業(yè)進(jìn)行了梳理、歸類，對(duì)2011年實(shí)際數(shù)及2012年預(yù)算數(shù)在收入、成本費(fèi)用、企業(yè)實(shí)際稅負(fù)（流轉(zhuǎn)稅及附加稅和所得稅合計(jì)）等方面進(jìn)行了分析，模擬測(cè)算在2011年、2012年實(shí)行營(yíng)改增后對(duì)企業(yè)的影響。

1.對(duì)營(yíng)業(yè)收入的影響。由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，實(shí)行營(yíng)改增后企業(yè)需要將原來的收入按營(yíng)業(yè)收入和銷項(xiàng)稅額分別確認(rèn)入賬。企業(yè)在對(duì)外提供服務(wù)收取的款項(xiàng)（價(jià)格）不變的情況下，營(yíng)業(yè)收入將減少，減少金額為銷項(xiàng)稅額：

收取的款項(xiàng)*營(yíng)改增稅率/（1+營(yíng)改增稅率）

收入降幅為：營(yíng)改增稅率/（1+營(yíng)改增稅率）

為了方便分析比較，剔除了不在營(yíng)改增范圍的仍然繳納營(yíng)業(yè)稅的收入和銷售貨物的收入，收入降幅為5.66%（6%/（1+6%）），2011年減少收入2 113萬元，2012年減少收入2 329萬元。

另外在發(fā)票的管理和開具上有明顯變化，營(yíng)改增后采用增值稅稅控開票系統(tǒng)，根據(jù)客戶是否是增值稅一般納稅人及是否在試點(diǎn)地區(qū)，分別開具增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，增加了工作量和管理難度；“虛開增值稅專用發(fā)票罪”和開具紅字發(fā)票必須取得稅務(wù)批復(fù)的申請(qǐng)，必須將發(fā)票管理意識(shí)提高到防止犯罪的高度。

2.對(duì)成本費(fèi)用的影響。按照試點(diǎn)稅收政策文件對(duì)企業(yè)的成本費(fèi)用進(jìn)行了逐項(xiàng)分析，涉及增值稅的8項(xiàng)，不涉及增值稅的或無法取得增值稅專票的17項(xiàng)，對(duì)涉及增值稅的產(chǎn)品供應(yīng)商或服務(wù)提供單位按是否能提供可抵扣票據(jù)進(jìn)行了梳理，按實(shí)際發(fā)生或預(yù)計(jì)金額根據(jù)具體的使用稅率模擬分析，將原來的成本費(fèi)用金額按可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和營(yíng)改增后的成本費(fèi)用金額列示分析測(cè)算。

以該企業(yè)為例，2011年收入總額（價(jià)稅合計(jì)）37 333萬元，成本費(fèi)用總額26 319萬元（含稅），可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用額（含稅）8 605萬元，占成本費(fèi)用總額的32.7%，占收入總額（價(jià)稅合計(jì)）的23.05%；無法抵扣的成本費(fèi)用額17 714萬元，占成本費(fèi)用總額的67.3%，占收入總額（價(jià)稅合計(jì)）的47%。營(yíng)改增后影響成本費(fèi)用即列入進(jìn)項(xiàng)稅額1 011萬元。

2012年收入總額（價(jià)稅合計(jì)）41 443萬元，成本費(fèi)用總額27 981萬元（含稅），可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用額（含稅）9 195萬元，占成本費(fèi)用總額的32.86%，占收入總額（價(jià)稅合計(jì)）的22.35%；無法抵扣的成本費(fèi)用額18 786萬元，占成本費(fèi)用總額的67.14%，占收入總額（價(jià)稅合計(jì)）的45.66%。營(yíng)改增后影響成本費(fèi)用即列入進(jìn)項(xiàng)稅額1 057萬元。

測(cè)算說明：（1）燃料、潤(rùn)料、電費(fèi)及修理費(fèi)按17%的稅率測(cè)算，小規(guī)模納稅人提供的已列入無法抵扣的其他項(xiàng)；（2）水費(fèi)按6%的稅率測(cè)算；（3）技術(shù)服務(wù)費(fèi)按6%的稅率測(cè)算；（4）外付裝卸費(fèi)根據(jù)客戶單位性質(zhì)交通運(yùn)輸11%，裝卸搬運(yùn)6%測(cè)算；（5）低值易耗品考慮均衡性，未按購(gòu)置金額而是按實(shí)際攤銷金額，稅率17%。

3.對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額的影響。由于營(yíng)改增前繳納營(yíng)業(yè)稅，資產(chǎn)購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，不抵扣銷項(xiàng)稅額，而營(yíng)改增后，單獨(dú)列示進(jìn)項(xiàng)稅額，降低了資產(chǎn)的入賬成本，折舊費(fèi)減少，流轉(zhuǎn)稅及附加減少，利潤(rùn)總額增加，當(dāng)期綜合稅負(fù)降低，以后各期綜合稅負(fù)會(huì)有所增加。存貨等流動(dòng)資產(chǎn)購(gòu)置的進(jìn)項(xiàng)稅額考慮均衡性問題，按實(shí)際使用或攤銷數(shù)確認(rèn)，列入成本費(fèi)用相關(guān)項(xiàng)，各期末的余額保持相對(duì)均衡，故進(jìn)項(xiàng)稅額不在此處列示。

固定資產(chǎn)購(gòu)置，理論上應(yīng)按照簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的要求，年度購(gòu)置的動(dòng)產(chǎn)設(shè)備金額為不考慮凈殘值的年折舊額，作為含稅的購(gòu)置金額。但是由于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際使用年限往往大于折舊年限，資產(chǎn)的購(gòu)置也不均衡，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性較差，而且企業(yè)都想做大做強(qiáng)，要擴(kuò)大再生產(chǎn)，物價(jià)上漲是大趨勢(shì)。故本文對(duì)可抵扣固定資產(chǎn)的購(gòu)置，按照實(shí)際數(shù)或預(yù)算數(shù)據(jù)實(shí)計(jì)算，稅率17%。

4.對(duì)流轉(zhuǎn)稅額及綜合稅負(fù)的影響。根據(jù)測(cè)算，營(yíng)改增后2011年的應(yīng)交增值稅額為772萬元，流轉(zhuǎn)稅附加為93萬元，合計(jì)865萬元，流轉(zhuǎn)稅及附加的稅負(fù)率為2.32%，低于之前的3.5%稅負(fù)；由于收入、成本費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加的影響，導(dǎo)致利潤(rùn)總額增加113萬元，企業(yè)所得稅增加，企業(yè)綜合稅負(fù)為8.95%，低于營(yíng)改增之前的10.06%，降低1.11個(gè)百分點(diǎn)。如不考慮對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，2011年企業(yè)綜合稅負(fù)為9.91%，降低0.15個(gè)百分點(diǎn)，基本持平。

營(yíng)改增后2012年的流轉(zhuǎn)稅及附加的稅負(fù)率為3.04%，低于之前的3.53%稅負(fù)；綜合稅負(fù)10.21%，低于營(yíng)改增之前的10.67%，降低0.46個(gè)百分點(diǎn)，節(jié)稅192萬元。如不考慮對(duì)資產(chǎn)購(gòu)置進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，2012年企業(yè)綜合稅負(fù)為10.62%，降低0.05個(gè)百分點(diǎn)，基本持平。

二、產(chǎn)生影響的原因

國(guó)家實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，是結(jié)構(gòu)性的減稅政策，增值稅最終全面取代營(yíng)業(yè)稅是大趨勢(shì)，但是從測(cè)算數(shù)據(jù)看，主要原因是行業(yè)特點(diǎn)、進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的稅率不同、企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和盈利能力等。

1.行業(yè)特點(diǎn)。港口企業(yè)具有投資額巨大，企業(yè)自有資金和銀行項(xiàng)目貸款資金配套使用，航道、碼頭、堆場(chǎng)、大型專用設(shè)備及配套設(shè)備多，而且由于項(xiàng)目審批及驗(yàn)收的要求，多為項(xiàng)目驗(yàn)收前全部投入購(gòu)置到位，管理及技術(shù)人員配置齊全，因而貸款數(shù)額大財(cái)務(wù)費(fèi)用高、折舊費(fèi)用大、職工薪酬水平偏高。以該企業(yè)為例財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)折舊、職工薪酬三項(xiàng)合計(jì)占企業(yè)成本費(fèi)用總額的59%，而且無法抵扣，極大限制了節(jié)稅效果的體現(xiàn)。

2.進(jìn)、銷的稅率差距。港口企業(yè)的可抵扣成本費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅率為17%、11%、6%，進(jìn)項(xiàng)綜合稅率為13%，而可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用額占收入總額（不含稅）的21%，而銷項(xiàng)稅率為6%，營(yíng)改增后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)3.27%（6%-13%*21%），所以節(jié)稅效果明顯。

3.企業(yè)發(fā)展的狀況和盈利能力等。隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，需要不斷擴(kuò)大規(guī)模，購(gòu)置新的設(shè)備，資產(chǎn)購(gòu)置當(dāng)期節(jié)稅的效果就明顯，以后各期與營(yíng)改增前相比稅負(fù)會(huì)有所上升。

盈利水平高的企業(yè)，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用額占收入總額（不含稅）的比例低，營(yíng)改增后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)會(huì)有所增加。

企業(yè)的工資及福利水平越高，職工薪酬越高，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用占成本費(fèi)用總額及收入總額（不含稅）的比例越低，營(yíng)改增后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)會(huì)有所增加。

企業(yè)的投資額大，折舊費(fèi)用越高，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用占成本費(fèi)用總額及收入總額（不含稅）的比例越低，營(yíng)改增后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)會(huì)有所增加。

企業(yè)的負(fù)債水平高，財(cái)務(wù)費(fèi)用高，由于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的成本費(fèi)用占成本費(fèi)用總額及收入總額（不含稅）的比例低，營(yíng)改增后的流轉(zhuǎn)稅負(fù)會(huì)有所增加。

三、稅務(wù)籌劃

在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)（稅法及其他相關(guān)法律、法規(guī)）的前提下，通過對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。

1.對(duì)收入的籌劃。由于實(shí)行營(yíng)改增，下游企業(yè)可以獲得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，成本降低5.66%，可以通過適當(dāng)調(diào)價(jià)與下游企業(yè)共同分享節(jié)稅成果。

2.成本費(fèi)用籌劃。（1）存量資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時(shí)存量資產(chǎn)無法享受17%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，應(yīng)做好計(jì)劃，控制采購(gòu)，價(jià)值高的配件可向兄弟企業(yè)或供應(yīng)商借用或調(diào)劑，降低庫(kù)存，庫(kù)存量仍然較大的，可采取退貨或售后回購(gòu)的方式，將進(jìn)項(xiàng)稅提出原庫(kù)存成本；對(duì)于大型設(shè)備與有資質(zhì)租賃公司合作，采用融資租賃一次或經(jīng)營(yíng)租賃分次轉(zhuǎn)移進(jìn)項(xiàng)稅額。（2）財(cái)務(wù)費(fèi)用無法享受抵扣，可通過融資租賃方式，將大型設(shè)備與有資質(zhì)租賃公司合作，或采用先出售后租回使用，既解決貸款問題，又解決設(shè)備及貸款利息的進(jìn)行稅抵扣。（3）后勤外包及勞務(wù)公司派遣人員的外付勞務(wù)費(fèi)，目前無法享受抵扣，是否可以采用與有資質(zhì)開具抵扣票據(jù)的公司合作，改按編制人員計(jì)費(fèi)為業(yè)務(wù)外包，按裝卸及符合相關(guān)政策的服務(wù)項(xiàng)目計(jì)費(fèi)，值得大家探討。（4）業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，以前一般是分散的，與小公司合作，無法取得抵扣票據(jù)，是否可以整合按年度簽約，與具備一般納稅人資格的公司合作或采用按季匯總由稅務(wù)代開專票。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[Z].財(cái)稅[2012]71號(hào).

[責(zé)任編輯 吳 迪]