風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念在審計(jì)計(jì)劃中的應(yīng)用研究

[摘 要] 科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃是建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向型審計(jì)的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。但建立審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)如何利用風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行選題，具體的選題方法和過程怎樣才確保合理，成為制訂審計(jì)計(jì)劃中急需解決的問題。本文筆者結(jié)合工作實(shí)踐，闡述了如何應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念采用量化的方式進(jìn)行選題，進(jìn)而制訂科學(xué)合理的年度審計(jì)計(jì)劃。希望能為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的廣泛應(yīng)用起到積極的借鑒作用。

[關(guān)鍵詞] 審計(jì)計(jì)劃；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

素有企業(yè)“內(nèi)部警察”之稱的內(nèi)部審計(jì)已隨著企業(yè)集團(tuán)化、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜化的發(fā)展趨勢(shì)，從傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，在實(shí)踐中筆者也深深體會(huì)到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)制訂的年度審計(jì)計(jì)劃在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)中所起的作用越來越大，但是如何進(jìn)行審計(jì)計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目前無論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外都沒有廣為認(rèn)可的模型可供參考。筆者結(jié)合實(shí)踐嘗試，提出風(fēng)險(xiǎn)誘因評(píng)估和審計(jì)范圍框架體系的搭建模式兩種可供應(yīng)用的方法向讀者推薦。

1、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指內(nèi)審人員在審計(jì)過程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)估值水平排定審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢活動(dòng)。

與傳統(tǒng)審計(jì)相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在確定審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容以及審計(jì)時(shí)間安排上更能接近企業(yè)的組織目標(biāo)，站得更高，看得更遠(yuǎn)，企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境均納入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)視野。

2、為什么要應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念制訂年度審計(jì)計(jì)劃

所謂審計(jì)計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)誘因評(píng)估是指在制訂審計(jì)計(jì)劃之前，對(duì)影響審計(jì)計(jì)劃編制的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行辨識(shí)、分析和評(píng)價(jià)，以利用審計(jì)人員依據(jù)評(píng)估結(jié)果制訂科學(xué)合理的審計(jì)計(jì)劃。

《禮記·中庸》曰：凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。內(nèi)部審計(jì)工作同樣如此?？茖W(xué)合理的年度審計(jì)計(jì)劃是開展全年內(nèi)部審計(jì)工作的基礎(chǔ)，也是充分發(fā)揮有限的審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效益的重要方法。但當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，任務(wù)空前飽滿，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員明顯不足。這就需要內(nèi)部審計(jì)在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要優(yōu)先考慮風(fēng)險(xiǎn)較嚴(yán)重的領(lǐng)域，將有限的審計(jì)資源（包括審計(jì)人員及審計(jì)時(shí)間）用于最需要的審計(jì)項(xiàng)目，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源效用的最大化，最大程度促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)——審計(jì)計(jì)劃》第八條中“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)年度審計(jì)計(jì)劃的制訂工作。由于年度審計(jì)計(jì)劃是對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未來年度審計(jì)任務(wù)的整體規(guī)劃，因此需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人在全盤考慮組織風(fēng)險(xiǎn)、管理需要及內(nèi)部審計(jì)資源的基礎(chǔ)上進(jìn)行規(guī)劃?！?/p>

此外，國(guó)內(nèi)外監(jiān)管機(jī)構(gòu)都對(duì)審計(jì)計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估都提出了明確的要求。從國(guó)際看，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)《工作標(biāo)準(zhǔn)》第2010條明確提出：“首席審計(jì)執(zhí)行官應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)制訂審計(jì)計(jì)劃”；從國(guó)內(nèi)看，《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第11條明確要求：內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在考慮組織風(fēng)險(xiǎn)、管理需要及審計(jì)資源的基礎(chǔ)上，制訂審計(jì)計(jì)劃，對(duì)審計(jì)工作做出合理安排。

3、如何在年度審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念

應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，科學(xué)合理地制訂年度審計(jì)計(jì)劃，筆者認(rèn)為主要可遵循如下步驟：

3.1劃分業(yè)務(wù)流程

要想制訂科學(xué)合理的年度審計(jì)計(jì)劃，首先要依據(jù)企業(yè)特點(diǎn)，正確劃分管理機(jī)制及業(yè)務(wù)流程。以通信企業(yè)為例，結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，可以將所有業(yè)務(wù)劃分為三大方面七項(xiàng)流程十項(xiàng)管理機(jī)制：

策略與監(jiān)察管理機(jī)制：包括企業(yè)策略管理機(jī)制、企業(yè)管治（含審計(jì)與監(jiān)察）機(jī)制、企業(yè)文化管理機(jī)制、品牌策略管理機(jī)制、研發(fā)管理機(jī)制、投資（并購(gòu)與剝離）管理機(jī)制、法律與合規(guī)管理機(jī)制。

核心業(yè)務(wù)流程：包括市場(chǎng)推廣及銷售流程、客戶服務(wù)流程、收入保障流程、新產(chǎn)品開發(fā)流程、網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃和建設(shè)流程、采購(gòu)及物流管理流程、網(wǎng)絡(luò)管理及操作流程。

資源管理機(jī)制：包括人力資源管理機(jī)制、財(cái)務(wù)管理機(jī)制、信息技術(shù)管理機(jī)制。

根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況各流程下可細(xì)分子流程：比如，市場(chǎng)推廣及銷售流程可細(xì)分為市場(chǎng)資費(fèi)制定、渠道費(fèi)用管理、計(jì)費(fèi)管理等子流程。

3.2確定可審計(jì)對(duì)象，進(jìn)行多維度、多角度分析，搭建審計(jì)范圍框架體系

可審計(jì)對(duì)象是指值得審計(jì)事項(xiàng)與關(guān)注點(diǎn)，涉及內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)流程的職業(yè)判斷，并基于一定風(fēng)險(xiǎn)考量基礎(chǔ)?！秲?nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明》（S1AS）建議了10種可選擇標(biāo)準(zhǔn)，主要有以下幾類：

（1）按業(yè)務(wù)循環(huán)劃分審計(jì)對(duì)象。企業(yè)內(nèi)的各類組織通常被看做是由營(yíng)銷和銷售、存貨管理、資本性采購(gòu)、人事薪金、采購(gòu)和付款五種業(yè)務(wù)循環(huán)高度結(jié)合的系統(tǒng)。將組織簡(jiǎn)化為這五種業(yè)務(wù)循環(huán)，審計(jì)師就可以對(duì)范圍較大的關(guān)聯(lián)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)的檢查。

（2）按職能部門劃分審計(jì)對(duì)象。職能活動(dòng)具有綜合性，與內(nèi)部控制有明顯的重要聯(lián)系。按職能部門劃分審計(jì)對(duì)象，其結(jié)果與傳統(tǒng)組織的組織結(jié)構(gòu)相符合，便于操作和理解。一般服務(wù)業(yè)的職能部門包括營(yíng)銷、財(cái)務(wù)、管理、會(huì)計(jì)、人事、設(shè)備管理以及從事特定服務(wù)的部門。零售業(yè)存在采購(gòu)和存貨管理部門。制造業(yè)還包括制造職能。

（3）按項(xiàng)目劃分審計(jì)對(duì)象。企業(yè)進(jìn)行的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有時(shí)是按項(xiàng)目進(jìn)行的，如基建項(xiàng)目、基礎(chǔ)研究項(xiàng)目、產(chǎn)品開發(fā)項(xiàng)目等。按項(xiàng)目劃分審計(jì)對(duì)象可能難以覆蓋整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但按這種劃分方式對(duì)重大項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，常常能明顯的為企業(yè)增添價(jià)值。

（4）按決策中心劃分審計(jì)對(duì)象。這種劃分方式與責(zé)任會(huì)計(jì)體現(xiàn)的思想一致，按權(quán)責(zé)利相互對(duì)應(yīng)的原則將企業(yè)劃分為成本中心、利潤(rùn)中心、投資中心，分別確認(rèn)審計(jì)對(duì)象。想以組織中較大規(guī)模的部分作為審計(jì)對(duì)象，可以按決策中心劃分。

（5）按地理位置劃分審計(jì)對(duì)象?？绲貐^(qū)的大型企業(yè)，其內(nèi)部組織分布的地域廣。將地理位置臨近的組織歸集到一起作為審計(jì)對(duì)象，能方便審計(jì)工作，節(jié)省工作中的差旅費(fèi)。按地理位置劃分審計(jì)對(duì)象的方法也可以適用于地域跨度小的企業(yè)，譬如將各辦公樓和各大樓中的不同分部、部門，按其樓層進(jìn)行劃分。這種標(biāo)準(zhǔn)過于簡(jiǎn)單，往往要與其他因素結(jié)合考慮。

（6）按會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分審計(jì)對(duì)象。開展資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)、損益表審計(jì)時(shí)，是按財(cái)務(wù)報(bào)表的種類劃分審計(jì)對(duì)象。內(nèi)部審計(jì)可以針對(duì)總賬、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、工資賬等進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。因此，按會(huì)計(jì)系統(tǒng)劃分審計(jì)對(duì)象也不失為一種思路。

3.3開展審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)誘因評(píng)估及數(shù)據(jù)分析、制訂年度審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)誘因，是直接影響風(fēng)險(xiǎn)程度的因素，通常是由于公司架構(gòu)、人員、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、技術(shù)或財(cái)務(wù)結(jié)果的變化而導(dǎo)致的。包括：基礎(chǔ)架構(gòu)穩(wěn)定性/變化頻率、地理因素、經(jīng)營(yíng)規(guī)模（收入水平、交易量、業(yè)務(wù)量）、業(yè)務(wù)及系統(tǒng)的復(fù)雜程度、合規(guī)要求、資產(chǎn)安全因素、對(duì)外部客戶滿意度、企業(yè)運(yùn)營(yíng)目標(biāo)或公司業(yè)務(wù)模式的影響、外部合作/外包業(yè)務(wù)等以及一些重要/加權(quán)因素，例如前期審計(jì)結(jié)果、管理層需求及增長(zhǎng)率等。針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)誘因，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，制定具體的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。

在開展審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)誘因評(píng)估中，可采取三種管理方法：

第一，以問卷形式收集各可審計(jì)對(duì)象所對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)誘因分析評(píng)估數(shù)據(jù)。針對(duì)各可審計(jì)對(duì)象可以采取定性及定量數(shù)據(jù)分析相結(jié)合的方式，細(xì)化數(shù)據(jù)指標(biāo)，編制信息收集問卷，通過數(shù)據(jù)分析，對(duì)可審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)誘因進(jìn)行評(píng)價(jià)排序，并將初步評(píng)價(jià)結(jié)果與各業(yè)務(wù)部門溝通。

第二，與業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行研討。審計(jì)工作范圍框架中的可審計(jì)對(duì)象在日常經(jīng)營(yíng)中都由適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)。作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序之一，內(nèi)審部門與業(yè)務(wù)部門就可審計(jì)對(duì)象在日常經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)概況進(jìn)行討論分析，獲取充分的風(fēng)險(xiǎn)誘因評(píng)估信息，對(duì)項(xiàng)目組依據(jù)定性定量數(shù)據(jù)分析判定的風(fēng)險(xiǎn)排序進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

第三，參閱以往的內(nèi)部審計(jì)工作記錄。通過參閱以往的內(nèi)部審計(jì)工作記錄，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)誘因有進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)。在與業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人通過研討方式評(píng)估這些風(fēng)險(xiǎn)誘因的過程中，充分結(jié)合前期的審計(jì)發(fā)現(xiàn)，與其進(jìn)行更深入的探討。

依據(jù)每年度的風(fēng)險(xiǎn)誘因評(píng)估及數(shù)據(jù)分析，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度不同將可審計(jì)對(duì)象逐一排序，排序后，可以按照ABC方法，選取風(fēng)險(xiǎn)估值高的流程安排年度審計(jì)計(jì)劃。

如果有下屬分公司，參照上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法選取風(fēng)險(xiǎn)估值高的分公司安排年度審計(jì)計(jì)劃。圍繞風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行審計(jì)資源分配、審計(jì)時(shí)間安排、審計(jì)方案制定。

通過這一系列的工作的開展，可確定基本建立審計(jì)計(jì)劃的編制流程及操作模式。

3.4持續(xù)評(píng)估，調(diào)整年度審計(jì)計(jì)劃。年度工作中，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)的變化，行業(yè)政策的變化，公司工作重心可能出現(xiàn)變化，流程中控制風(fēng)險(xiǎn)可能增強(qiáng)或減弱，這些風(fēng)險(xiǎn)因素的變化必將引起風(fēng)險(xiǎn)誘因估值的改變，原來風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分低的可能因此會(huì)變得較高，年度審計(jì)計(jì)劃需緊隨風(fēng)險(xiǎn)誘因估值做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。比如在半年工作結(jié)束時(shí)進(jìn)行再評(píng)估，或者在風(fēng)險(xiǎn)因素出現(xiàn)顯著改變時(shí)適時(shí)進(jìn)行評(píng)估。

參考文獻(xiàn)：

[1]卓繼民.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最新發(fā)展——風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，2006（6）.

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作者簡(jiǎn)介：馬 馳，中國(guó)移動(dòng)甘肅公司審計(jì)部。