未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資的會計處理

■全 玲 武昌工學(xué)院

一、未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資

未來應(yīng)收賬款是指債權(quán)人根據(jù)有關(guān)合同約定有權(quán)利向債務(wù)人主張債權(quán)， 但是債權(quán)人尚未履行或者尚未完全履行合同約定的義務(wù)，這種情況下，債權(quán)人主張債權(quán)的時間和金額要視義務(wù)履行完畢的時間而定。這種債權(quán)基于權(quán)利人與債務(wù)人之間已經(jīng)簽有合法且生效的合同，將來滿足合同的事實實現(xiàn)時即形成確定的債權(quán)，所以叫做未來應(yīng)收賬款。

應(yīng)收賬款作為企業(yè)一項重要的流動資產(chǎn)，可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但是不及時變現(xiàn)也會給企業(yè)帶來一定的損失，應(yīng)收賬款融資成為企業(yè)短期融資的一種常見手段。 但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和業(yè)務(wù)的拓展，企業(yè)經(jīng)營方式越來越多樣化，融資需求也越來越迫切，像一些大型重工類企業(yè)（ 比如造船廠）他們的應(yīng)收賬款有很大一部分是不能立即主張金錢權(quán)利的應(yīng)收款項，也就是我們所說的未來應(yīng)收賬款。 對于這類未來應(yīng)收賬款，往往會占用企業(yè)大量的資金。例如，某造船廠接到一筆訂單，銷售某型號的船只。 船廠和買房簽訂銷售合同，買房預(yù)付合同總價的20% 作為定金，待船只完工后支付余款，期限不超過一年。 那么在這一年的時間里，船廠必須先預(yù)先支付制造費用和相應(yīng)的開支，這樣會使企業(yè)資金需求擴大。 為了提高資金利用率，在這類企業(yè)中出現(xiàn)了未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資業(yè)務(wù)。

二、未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資的分類

在實際業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資業(yè)務(wù)主要有兩類：

第一類是，附追索權(quán)方式的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓。 即有關(guān)未來應(yīng)收賬款到期時，若無法確認債權(quán)，金融機構(gòu)或購買企業(yè)無法從債務(wù)人那里履行債權(quán)時有權(quán)向出售未來應(yīng)收賬款的企業(yè)追償， 或者按照三方協(xié)議約定， 企業(yè)有義務(wù)按照約定金額向金融機構(gòu)或買方企業(yè)回購部分未來應(yīng)收賬款，未來應(yīng)收賬款的風險由售出企業(yè)負擔。 這種情況方式轉(zhuǎn)讓未來應(yīng)收賬款，其實質(zhì)相當于以未來應(yīng)收賬款合同為質(zhì)押，向金融機構(gòu)或有關(guān)企業(yè)取得借款的行為。

第二類是，不附追索權(quán)方式的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓。 這種轉(zhuǎn)讓方式是指企業(yè)直接將未來應(yīng)收賬款的收款權(quán)出售給金融機構(gòu)或者有關(guān)企業(yè)以獲取資金，企業(yè)，債務(wù)人、金融機構(gòu)（ 買方）三方簽訂協(xié)議，所售未來應(yīng)收賬款到期無法實現(xiàn)債權(quán)時，金融機構(gòu)或買方企業(yè)不能夠向出售未來應(yīng)收賬款的企業(yè)進行追償。 這種情況下，出售未來應(yīng)收賬款所收到的資金和未來應(yīng)收賬款待確認金額資金往往存在一定的差異，這個差額可以當成一項保理成本。

三、未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資的會計處理

未來應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓分為附追索權(quán)的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓和不附追索權(quán)的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓。 不論以哪種方式轉(zhuǎn)讓，在會計處理實務(wù)中都應(yīng)該遵循實質(zhì)重于形式的原則，充分考試到交易的經(jīng)濟實質(zhì)。

1.附追索權(quán)的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓

（ 1）會計處理

附追索權(quán)的賬務(wù)處理，實際上是以未來的應(yīng)收賬款為轉(zhuǎn)讓的抵押借款，其會計處理與金融機構(gòu)貸款的會計處理相似，未來應(yīng)收賬款余額與收到的融資款項的差額作為一項保理成本入賬。其會計處理如下：

收到融資款項時， 借記：“ 銀行存款”（ 按實際收到的金額）、“ 未確認融資費用——保理利息”（ 未來應(yīng)收賬款金額和轉(zhuǎn)讓價款之間的差額）：貸記：：“ 長（ 短）期借款”（ 未來應(yīng)收賬款的金額，根據(jù)融資期限確定記入長期貸款還是短期貸款）。 需要說明的是，這里貸方科目記入“ 長（ 短）期借款”而不是“ 未來應(yīng)收賬款”主要基于以下兩方面的考慮：首先，現(xiàn)行的會計準則沒有未來應(yīng)收賬款這個科目，貸記未來應(yīng)收賬款不符合會計準則的規(guī)定；其次，根據(jù)未來應(yīng)收賬款的含義，未來應(yīng)收賬款實際確認要視義務(wù)履行完畢的時間而定，在收到短期融資款時，未來應(yīng)收賬款還未確認。

每年攤銷未確認融資費用的會計處理： 借記：“ 財務(wù)費用”；貸記：“ 未確認融資費——保理利息”，這里記入“ 財務(wù)費用”的金額根據(jù)未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定的分攤方法計算得出。

在賣方履行完畢與未來應(yīng)收賬款相關(guān)的義務(wù)時，未來應(yīng)收賬款變成現(xiàn)實的應(yīng)收賬款，確認為應(yīng)收賬款，此時，會計處理如下：借記：“ 短期借款”；貸記：“ 應(yīng)收賬款“ 。 這里應(yīng)收賬款的金額要根據(jù)企業(yè)登記簿中登記的未來應(yīng)收賬款的金額而定。

（ 2）方法舉例

例1：2011 年1 月19 日，A 船廠與B 公司簽訂應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將船廠在建出口船舶的應(yīng)收尾款1.38 億元轉(zhuǎn)讓給B 公司，實際轉(zhuǎn)讓價格為1 億元，假定在建船只在2011 年末竣工交貨，該筆應(yīng)收款的尾款收款期限為年末交貨時支付完畢。

A 船廠在實際收到轉(zhuǎn)讓款時的會計處理：

年末攤銷未確認融資費用的會計處理：

船只建造完工交貨， 未來應(yīng)收賬款變成現(xiàn)實的應(yīng)收賬款時，會計處理：

2.不附追索權(quán)的未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓

（ 1）會計處理

不附追索權(quán)方式轉(zhuǎn)讓未來應(yīng)收賬款時，與該債券有關(guān)的風險隨著未來應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓全部轉(zhuǎn)移到了買方手中，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行等金融機構(gòu)之間的協(xié)議，在所售未來應(yīng)收賬款余額到期無法實現(xiàn)、不能收回時，銀行等金融機構(gòu)不能向出售債權(quán)的企業(yè)追償。 其會計處理如下：

收到融資款項時， 借記：“ 銀行存款”（ 按實際收到的融資款項）、“ 營業(yè)外支出”（ 未來應(yīng)收賬款余額與收到的融資款之間的差額）；貸記：“ 短期借款”(按未來應(yīng)收賬款余額登記)。 需要說明的是，這里未來應(yīng)收賬款的余額與收到的融資款項的差額計入“ 營業(yè)外支出”科目是因為，不附追索權(quán)的未來應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓可以將其當作是一項特殊商品的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)處理。

在賣方履行完畢與未來應(yīng)收賬款相關(guān)的義務(wù)時， 未來應(yīng)收賬款變成現(xiàn)實的應(yīng)收賬款，確認為應(yīng)收賬款，此時，會計處理如下：借記：“ 短期借款”；貸記：“ 應(yīng)收賬款“ 。這里應(yīng)收賬款的金額要根據(jù)企業(yè)登記簿中登記的未來應(yīng)收賬款的金額而定。

（ 2）方法舉例

沿用“ 例1”資料，假定轉(zhuǎn)讓協(xié)議中規(guī)定此項轉(zhuǎn)讓不附任何追索權(quán)，那么會計處理如下：

A 船廠在實際收到轉(zhuǎn)讓款時的會計處理：

船只建造完工交貨，未來應(yīng)收賬款變成現(xiàn)實的應(yīng)收賬款時，會計處理：

3.兩種會計處理方法的比較

利用未來應(yīng)收賬款進行融資， 對于企業(yè)管理未來應(yīng)收賬款和增加融資渠道都具有重要的意義，但是在會計處理實務(wù)中，我們要根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則， 按照業(yè)務(wù)實際的經(jīng)濟意義選擇合適的會計處理方法。 上述兩種未來應(yīng)收賬款的會計處理方法既有區(qū)別又有聯(lián)系，第一種處理方法較復(fù)雜，它傾向于將該業(yè)務(wù)當做以未來應(yīng)收賬款為質(zhì)押的抵押借款， 所以在會計處理中要確認一項保理成本，以及對保理利息的攤銷。 而第二中方法，是不附任何追索權(quán)的未來應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓， 傾向于將該筆業(yè)務(wù)當做轉(zhuǎn)讓企業(yè)特殊商品業(yè)務(wù)進行會計處理， 未來應(yīng)收賬款余額與融資金額的差異直接計入“ 營業(yè)外支出”，處理過程比較簡單。 在實務(wù)中我們不管選擇哪種處理方法，要根據(jù)未來應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓協(xié)議的實質(zhì)區(qū)分。

四、結(jié)語

目前，未來應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)在實際的經(jīng)營活動中比較少見，但是此種融資方式確實可以為企業(yè)擴大融資渠道、 提高資金利用率，相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)自己的實際情況進行未來應(yīng)收賬款融資，不過在融資過程中應(yīng)該嚴格遵守市場經(jīng)濟秩序， 和誠實守信的經(jīng)營原則。 同時，相關(guān)的政策法規(guī)也可以針對這種融資方式出臺相應(yīng)規(guī)范性文件。

[1]孫超.論未來應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓融資,[J].北京工業(yè)大學(xué)學(xué)報,2008 年4 期

[2]李冰.淺談應(yīng)收賬款融資的會計處理,[J].財會月刊,2004 年4 期

[3]孫鳳英.應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款，企業(yè)融資的新渠道[J].經(jīng)濟縱橫,2007年6 期

[4]李玉波.應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓融資的會計處理,[J].財會通訊,2006 年1 期

[5]中國注冊會計師協(xié)會.會計.中國財政經(jīng)濟出版社,2012