我國獨(dú)立學(xué)院會計(jì)核算制度構(gòu)建的探討

（南京師范大學(xué)泰州學(xué)院 江蘇泰州225300）

一、我國獨(dú)立學(xué)院的特殊性及其會計(jì)核算面臨的問題

（一）我國獨(dú)立學(xué)院的特殊性

我國獨(dú)立學(xué)院的特殊性，可以概括為五點(diǎn)：（1）民間性。即在組織機(jī)構(gòu)上與政府分離，非政府舉辦。（2）正規(guī)性。即具有正式注冊登記的合法身份，并由教育行政部門核定頒發(fā)《辦學(xué)許可證》。（3）公益性。《民辦教育促進(jìn)法》第三條明確規(guī)定：“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分。”國務(wù)院辦公廳《關(guān)于加強(qiáng)民辦高校規(guī)范管理，引導(dǎo)民辦高等教育健康發(fā)展的通知》和教育部第25號令《民辦高等學(xué)校辦學(xué)管理若干規(guī)定》指出：“民辦高校要貫徹國家的教育方針，堅(jiān)持社會主義辦學(xué)方向和教育公益性原則?！保?）準(zhǔn)營利性。即部分資源提供者要求取得經(jīng)濟(jì)回報(bào)以及享有獨(dú)立學(xué)院的所有權(quán)，獨(dú)立學(xué)院可以為其擁有者謀取利益，也可不為其擁有者謀取利益。（5）自主性。即獨(dú)立學(xué)院與公辦高校具有同等的法律地位，國家保障民辦學(xué)校的辦學(xué)自主權(quán)。

我國獨(dú)立學(xué)院的特殊性，決定其既不屬于政府組織，也不屬于營利組織，它屬于非政府準(zhǔn)營利組織，屬于對會計(jì)核算和會計(jì)監(jiān)督有特殊要求的行業(yè)，需要使用特定的會計(jì)制度。

（二）獨(dú)立學(xué)院會計(jì)核算面臨的主要問題

1.會計(jì)核算基礎(chǔ)。目前與獨(dú)立學(xué)院相配套的財(cái)務(wù)制度和會計(jì)制度尚未建立，獨(dú)立學(xué)院會計(jì)核算大多采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實(shí)現(xiàn)制要求學(xué)校對收入和成本費(fèi)用的確認(rèn)，均以現(xiàn)金是否收到或支出為依據(jù)，而不考慮該項(xiàng)資金取得或付出的真正歸屬期間，從而不能正確、真實(shí)地反映學(xué)校當(dāng)期的實(shí)際成本和費(fèi)用，不利于成本的確認(rèn)和計(jì)量，滿足不了加強(qiáng)教育成本核算的需要，難以說明會計(jì)核算的結(jié)余是否客觀，更難以評價(jià)給予投資人的回報(bào)是否合理。

2.基建會計(jì)核算?！蛾P(guān)于規(guī)范并加強(qiáng)普通高校以新的機(jī)制和模式試辦獨(dú)立學(xué)院管理的若干意見》規(guī)定：“獨(dú)立學(xué)院應(yīng)具有獨(dú)立的校園和基本辦學(xué)設(shè)施?！币虼嗽讵?dú)立學(xué)院創(chuàng)辦過程中，必然要涉及到基本建設(shè)投資會計(jì)核算問題，有相當(dāng)多的獨(dú)立學(xué)院將建設(shè)項(xiàng)目單獨(dú)實(shí)行賬務(wù)核算，未納入統(tǒng)一的獨(dú)立學(xué)院賬務(wù)中，不能完整、真實(shí)地反映獨(dú)立學(xué)院的財(cái)務(wù)狀況。

3.資產(chǎn)折舊與攤銷?，F(xiàn)行高校會計(jì)制度中，固定資產(chǎn)只核算原值而不計(jì)提折舊，平時(shí)不核算固定資產(chǎn)的損耗，只有到報(bào)廢時(shí)再一次性減少固定資產(chǎn)的價(jià)值，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)賬目不實(shí)，人為夸大了資產(chǎn)總量，同時(shí)也導(dǎo)致了教育成本核算不準(zhǔn)確。對于資本性支出與收益性支出未正確劃分，如獨(dú)立學(xué)院的申請者——母體高校以辦學(xué)聲譽(yù)、品牌、土地使用權(quán)等投資的無形資產(chǎn)，高校因管理需要而購置的計(jì)算機(jī)軟件等無形資產(chǎn)。這些資本性支出數(shù)額較大，收益期很長，如果不進(jìn)行攤銷，而在支出時(shí)一次性計(jì)入費(fèi)用，則會造成各年結(jié)余的不正常波動，不利于正確評價(jià)學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。

4.資產(chǎn)投入與收益分配核算。目前獨(dú)立學(xué)院的資源投入者不僅要具有所投入資產(chǎn)的所有權(quán)，又要收取合理回報(bào)，但在投資者投入時(shí)又沒有會計(jì)科目核算其投入資產(chǎn)和資金，也沒有會計(jì)科目核算其收益和分配，這對于投資主體多元化的獨(dú)立學(xué)院來說，不能反映各投資主體權(quán)益構(gòu)成比例和投資各方凈收益分配情況。

二、構(gòu)建我國獨(dú)立學(xué)院會計(jì)核算制度的設(shè)想

我國獨(dú)立學(xué)院會計(jì)制度的設(shè)計(jì)理念是：實(shí)施科教興國戰(zhàn)略，規(guī)范獨(dú)立學(xué)院辦學(xué)行為，促進(jìn)獨(dú)立學(xué)院健康發(fā)展，維護(hù)獨(dú)立學(xué)院舉辦者、投資方和學(xué)校、教師、學(xué)生的合法權(quán)益，彰顯我國獨(dú)立學(xué)院的公益性特征，增加獨(dú)立學(xué)院價(jià)值，維護(hù)社會和諧與穩(wěn)定；又要考慮到獨(dú)立學(xué)院是一個(gè)不以盈利為目的的帶有公益性質(zhì)的社會組織，以便于同其他民辦或公辦高校之間進(jìn)行橫向比較。

（一）關(guān)于會計(jì)核算基礎(chǔ)

會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。但考慮到獨(dú)立學(xué)院學(xué)生一般在秋季開學(xué)時(shí)一次性交清本學(xué)年的學(xué)費(fèi)，計(jì)入當(dāng)月的收入。如果在以后的每個(gè)月內(nèi)確認(rèn)收入，那么發(fā)生的相關(guān)支出也需如此處理，以便于收入和費(fèi)用相匹配。但是，有些支出很難分?jǐn)?，配比性原則較難實(shí)現(xiàn)，反而增加了不必要的工作量。所以，對于學(xué)費(fèi)收入的確認(rèn)，可以采用修正的或不完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（二）會計(jì)核算所采用會計(jì)科目的調(diào)整

1.資產(chǎn)類會計(jì)科目。（1）基本建設(shè)會計(jì)應(yīng)納入學(xué)校財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算，在學(xué)校財(cái)務(wù)賬目上增設(shè)“工程物資”、“在建工程”兩個(gè)一級科目。“工程物資”科目核算學(xué)校為基建工程準(zhǔn)備的各種物資的實(shí)際成本、尚未交付安裝的需要安裝設(shè)備的實(shí)際成本以及預(yù)付大型設(shè)備款等的實(shí)際成本。學(xué)校購入不需要安裝的設(shè)備，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)科目核算，不在本科目核算?！霸诮üこ獭笨颇亢怂銓W(xué)校進(jìn)行基本建設(shè)（包括新建、改建和擴(kuò)建工程）發(fā)生的實(shí)際支出?！霸诮üこ獭币患壙颇肯掠挚稍O(shè)置三個(gè)二級科目。一是“建筑工程”科目，該科目核算學(xué)校在基本建設(shè)期間為建造房屋、建筑物等土建工程所發(fā)生的支出，本科目按單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算。二是“安裝工程”科目，該科目核算學(xué)校在基本建設(shè)期間進(jìn)行設(shè)備安裝所發(fā)生的人工、材料、機(jī)械作業(yè)等費(fèi)用。三是“待攤基建支出”科目，該科目核算學(xué)校發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實(shí)際支出，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用支出。（2）為合理劃分資本性支出與收益性支出，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度。對于獨(dú)立學(xué)院發(fā)生的資本性支出，應(yīng)通過計(jì)提折舊、分期攤銷的方式均衡計(jì)入學(xué)校成本，應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，該科目核算獨(dú)立學(xué)院固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊。（3）取消“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”和“其他對外投資”科目，增設(shè)“短期投資”、“長期投資”兩個(gè)科目?！岸唐谕顿Y”核算獨(dú)立學(xué)院能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資，包括股票、債券投資等。“長期投資”核算獨(dú)立學(xué)院除短期投資以外的投資。增設(shè)“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”和“長期投資減值準(zhǔn)備”科目。

2.負(fù)債類會計(jì)科目。取消“借入款項(xiàng)”科目，增設(shè)“短期借款”和“長期借款”科目?！岸唐诮杩睢焙怂悛?dú)立學(xué)院向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1年以下（含1年）的各種借款；“長期借款”核算獨(dú)立學(xué)院向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1年以上（不含1年）的各種借款。同時(shí)，為加強(qiáng)負(fù)債管理，增設(shè)“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利息”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目；為核算或有事項(xiàng)，增加“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

3.凈資產(chǎn)類科目。建立資本金核算制度。獨(dú)立學(xué)院并非完全的企業(yè)性質(zhì)，它是一個(gè)帶有公益性質(zhì)的社會組織，不能完全照搬企業(yè)會計(jì)制度的模式，必須考慮獨(dú)立學(xué)院會計(jì)核算的特點(diǎn)，在吸收企業(yè)會計(jì)制度的基礎(chǔ)上，有所創(chuàng)新。取消了凈資產(chǎn)科目后，可以增設(shè)“資本金”、“其他凈資產(chǎn)”、“結(jié)余分配——提取投資收益”等科目。資本金科目核算學(xué)院按照學(xué)院章程及投資協(xié)議的規(guī)定，投資人投入學(xué)院的資本。按投入學(xué)校的出資人不同分設(shè)明細(xì)科目。學(xué)院收到投資人投入的資金，超過其在注冊資本所占的份額的部分，在“其他凈資產(chǎn)”科目核算，不記入該科目?！捌渌麅糍Y產(chǎn)”科目核算學(xué)院所擁有的除資本金、事業(yè)基金、專用基金以外的凈資產(chǎn)。可以設(shè)置 “資本溢價(jià)”、“接受現(xiàn)金捐贈”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)”、“外幣資本折算差額”、“其他資本公積”等5個(gè)明細(xì)科目?！敖Y(jié)余分配——提取投資收益”科目核算按規(guī)定提取的應(yīng)付投資者的合理回報(bào)。

4.收入類科目。“事業(yè)收入”科目下增設(shè)“教育事業(yè)收入”、“科研事業(yè)收入”兩個(gè)二級明細(xì)科目?！敖逃聵I(yè)收入”主要核算通過學(xué)歷教育向單位或?qū)W生個(gè)人收取的學(xué)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、住宿費(fèi)及其他收入；“科研事業(yè)收入”主要核算學(xué)校開展科研及輔助活動取得的收入?！敖?jīng)營收入”科目主要核算在教學(xué)、科研及輔助活動之外，開展非獨(dú)立核算經(jīng)濟(jì)活動取得的收入?！捌渌杖搿敝饕怂愠鲜龈黜?xiàng)收入以外的收入，如匯兌損益、投資收益、利息收入、固定資產(chǎn)出租收入等。

5.支出類科目。根據(jù)會計(jì)核算的配比原則，支出類科目的核算口徑應(yīng)與收入類科目核算口徑保持一致。通常情況下，事業(yè)支出應(yīng)設(shè)置“行政支出”、“教學(xué)支出”、“學(xué)生管理業(yè)務(wù)支出”、“科研支出”、“后勤支出”及“其他業(yè)務(wù)支出”等二級科目，為了核算的需要，還可以增加三級科目，比如：教學(xué)支出可以參照 《普通高等學(xué)校獨(dú)立學(xué)院教育工作合格評估指標(biāo)體系》中的四項(xiàng)經(jīng)費(fèi)：本?？粕鷺I(yè)務(wù)費(fèi)、教學(xué)差旅費(fèi)、體育維持費(fèi)、教學(xué)儀器設(shè)備修理費(fèi)等設(shè)置三級科目。同時(shí)，增設(shè)“管理費(fèi)用”及“籌資費(fèi)用”科目?！肮芾碣M(fèi)用”核算獨(dú)立學(xué)院董事會（或者理事會）經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、資產(chǎn)減值損失、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)（如律師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所）等?！盎I資費(fèi)用”核算獨(dú)立學(xué)院為籌集辦學(xué)所需資金而發(fā)生的費(fèi)用。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表體系修正

現(xiàn)有高校的財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能完整地反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況，因此，需要重新設(shè)置一套能全面、系統(tǒng)、真實(shí)地反映學(xué)校一定期間財(cái)務(wù)狀況、收支情況的報(bào)表。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、現(xiàn)金流量表、結(jié)余分配表、教育成本明細(xì)表、基建投資明細(xì)表等報(bào)表及報(bào)表附注。獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)年度結(jié)束時(shí)編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立學(xué)院法定代表人、主管會計(jì)工作的負(fù)責(zé)人和會計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽名并蓋章。同時(shí)，委托會計(jì)師事務(wù)所依法進(jìn)行審計(jì)，并向會計(jì)信息使用者公布審計(jì)結(jié)果。