《企業(yè)會計準則》與《小企業(yè)會計準則》對固定資產核算的差異

（濮陽職業(yè)技術學院工商系 河南濮陽457000）

一、自行建造固定資產的核算不同

（一）建造過程中使用的物資核算科目不同。《企業(yè)會計準則》通過“工程物資”科目核算；《小企業(yè)會計準則》通過“原材料”科目核算。

（二）停止資本化的時點不同?！镀髽I(yè)會計準則》以“達到預定使用狀態(tài)”為時點停止資本化，而《小企業(yè)會計準則》是以“竣工結算”為時點停止資本化，《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定減少了會計人員的職業(yè)判斷，同時也與稅法規(guī)定相一致。

（三）建造過程中發(fā)生的借款費用資本化條件和范圍不同。企業(yè)會計準則下，符合資本化條件資產的借款費用應予資本化，計入這些資產的成本，直到這些資產在實質上已達到預定可使用或可銷售狀態(tài)為止。借款費用應予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。小企業(yè)在建工程在竣工決算前發(fā)生的借款費用應予資本化，應當根據(jù)借款合同利率計算確定的利息費用，借記“在建工程”科目，貸記“應付利息”科目；辦理竣工決算后發(fā)生的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“應付利息”科目。但對于是否區(qū)分專門借款和一般借款尚需進一步明確。

例1：華陽公司2010年1月1日動工興建一棟辦公樓，工期1年，工程采用出包方式，分別于2010年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進度款1500萬元、3000萬元和1000萬元。公司為建造辦公樓發(fā)生了2筆專門借款，分別為：2010年1月1日，專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率8%，利息按年支付；2010年7月1日，專門借款2 000萬元，借款期限為5年，年利率10%，利息按年支付。閑置專門借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，假定該短期投資月收益率為0.5%。假定所占用一般借款有兩筆，分別為：向A銀行長期借款2 000萬元，期限為2009年12月1日至2012年12月1日，年利率為6%，按年付息；發(fā)行公司債券10 000萬元，于2009年1月1日發(fā)行，期限5年，年利率8%，按年付息。按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定核算如下：

第一步，計算專門借款利息費用資本化金額。

2 000×8%+2 000×10%×180÷360-500×0.5%×6=245（萬元）

第二步，計算一般借款利息費用資本化金額。

累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)=（4 500-4 000）×180/360+1 000×90/360=500（萬元）

一般借款資本化率=（2 000×6%+10 000×8%）/（2 000+10 000）×100%=7.67%

一般借款利息費用資本化金額=500×7.67%=38.35（萬元）

第三步，計算建造該辦公樓應予資本化的利息費用金額，即專門借款和一般借款利息費用資本化金額之和283.35 萬元（245+38.35）。

第四步，編制會計分錄。

借：在建工程 2 833 500

貸：應付利息 2 833 500

二、融資租入固定資產的核算不同

按照《企業(yè)會計準則——租賃》的規(guī)定，承租人應當在租賃期開始日，將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值進行比較，兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。最低租賃付款額作為“長期應付款”的入賬價值，其差額作為未確認融資費用（按實際利率法分攤）?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)融資租入固定資產的成本按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等確定，不需要計算最低租賃付款額及其現(xiàn)值，也不需要與公允價值比較孰低。這與《企業(yè)會計準則》有所不同。

例2：A公司于2011年1月1日從B公司以融資租賃的方式租入一臺塑鋼機，租賃公司購置設備的成本為700000元，公允價值700 000元，租賃期為3年，自租賃開始日每隔6個月于月末支付租金150 000元，合同規(guī)定的利率為7%（6個月利率）。租賃期滿，A公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為1 000元。按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定核算如下：

第一步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產入賬價值。

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購買選擇權支付的金額=150 000×6+1 000=901 000（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值=150 000×（P/A，7%，6）+1 000（P/F，7%，6）=715 641.3（元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價值，租賃資產應按公允價值700 000元作為入賬價值。

第二步，計算未確認融資費用。

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產的入賬價值=901 000-700 000=201 000（元）

第三步，編制會計分錄。

借：固定資產——融資租入固定資產700 000

未確認融資費用 201 000

貸：長期應付款——應付融資租賃款901 000

三、固定資產大修理支出的核算不同

《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，“固定資產的大修理支出必須滿足兩項條件：修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。小企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定一致，符合以上兩項條件的大修理支出在發(fā)生時，借記“長期待攤費用”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目；攤銷時，借記相關資產的成本或當期損益科目，貸記“長期待攤費用”科目。

企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定有差異，企業(yè)會計準則中的大修理支出與稅法中的大修理支出并不是同一概念，“大修理支出”的提法在會計上逐漸淡化并被后續(xù)支出取而代之，而這一提法在稅法中仍然繼續(xù)使用。企業(yè)會計準則對固定資產大修理支出的會計處理規(guī)定，符合資本化條件的計入固定資產成本，強調“是否符合資本化條件”，并沒有數(shù)額的限定；不符合資本化條件的，就算其支出數(shù)額超過50%，也只能計入當期損益。

四、固定資產日常修理費用的處理不同

小企業(yè)會計準則下，固定資產的日常維修費應當在發(fā)生時根據(jù)固定資產的受益對象計入相關資產成本或當期損益。小企業(yè)生產車間（部門）發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，記入“制造費用”科目；行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出，記入“管理費用”科目。

企業(yè)會計準則下，固定資產的日常維護支出通常不滿足固定資產的確認條件，應在發(fā)生時直接計入當期損益。企業(yè)生產車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出記入“管理費用”科目；企業(yè)專設銷售機構發(fā)生的固定資產修理費用等后續(xù)支出記入“銷售費用”科目。

五、固定資產減值的處理不同

小企業(yè)會計準則中沒有明確要求計提減值準備，因此本著簡化核算的目的可以不計提。

在企業(yè)會計準則中，首先應判斷資產是否存在發(fā)生減值的可能性，若存在也就是說可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應將該固定資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。為使固定資產在剩余使用壽命內能夠系統(tǒng)地分攤調整后的賬面價值，應在資產減值確認后，將減值資產的折舊或攤銷費用在未來期間做相應調整。

例3：2011年12月25日，甲公司購入一臺設備，原價420 000元，以銀行存款支付，預計使用年限5年，預計凈殘值40 000元。 2012年12月31日資產發(fā)生減值，設備的可收回金額為200 000元。按直線法計提折舊（假設按年計提折舊）。按《企業(yè)會計準則》，會計核算如下：

2011年12月25日購入固定資產時：

借：固定資產——生產經營用固定資產420 000

貸：銀行存款 420 000

2012 年計提折舊金額為：（420000-40000）/4=76000（元）。

借：管理費用 76 000

貸：累計折舊 76 000

2012年12月31日計提資產減值準備：

借：資產減值損失 200 000

貸：固定資產減值準備 200 000

計提減值準備后每年計提的折舊金額為：（200000-40000）/4=40 000（元）。

借：管理費用 40 000

貸：累計折舊 40 000

六、固定資產盤盈的處理不同

小企業(yè)會計準則下，固定資產的盤盈通過“待處理財產損溢”科目過渡，盤盈凈收益記入“營業(yè)外收入”科目?！镀髽I(yè)會計準則第4號——固定資產》規(guī)定，固定資產盤盈應作為前期差錯處理，先通過“以前年度損益調整”科目核算，之后進行差錯更正。通過調整所得稅、利潤分配等使企業(yè)的報表更加透明，在一定程度上控制了人為調整利潤的可能性。

例4：某企業(yè)于2012年8月20日對企業(yè)全部的固定資產進行盤查，盤盈一臺五成新的機器設備，該設備同類產品市場價格為20萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。按《企業(yè)會計準則》，會計核算如下：

盤盈固定資產：

借：固定資產 200 000

貸：累計折舊 100 000

以前年度損益調整 100 000

調整所得稅：

借：以前年度損益調整 25 000

貸：應交稅費——應交所得稅25 000

提取法定盈余公積：

借：以前年度損益調整 7 500

貸：盈余公積——法定盈余公積7 500

結轉以前年度損益調整：

借：以前年度損益調整 67 500

貸：利潤分配——未分配利潤67 500