長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)核算改進(jìn)分析

（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)南國(guó)商學(xué)院 廣東廣州 510545）

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資（如：股票）。對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，無論是否有公允價(jià)值，均應(yīng)按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。投資單位對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍。企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

通常把投資企業(yè)在被投資單位控股（持股）比例劃分為以下幾個(gè)階段：0、20％、50％、100％。持股比例>50％，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制，即被投資單位屬于投資單位的子公司；兩個(gè)投資單位在被投資單位中持股比例各占50％，投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制，即被投資單位是投資雙方的合營(yíng)企業(yè)；20％<持股比例<50％，投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響，即被投資單位是投資單位的聯(lián)營(yíng)企業(yè)；持股比例<20％，投資單位對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響。

二、成本法與權(quán)益的適用范圍及核算要點(diǎn)

（一）成本法

1.適用范圍：控制（即持股比例在50％以上）；不具有控制、共同控制、重大影響（即持股比例在20％以上），在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

2.核算要點(diǎn)。（1）設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。在收回投資前，投資企業(yè)一般不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；（2）追加或收回投資：應(yīng)按照追加或收回投資的成本增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；（3）被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利和利潤(rùn)：按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益（不管有關(guān)利潤(rùn)的分配是屬于對(duì)取得投資前還是取得投資后被投資但是實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配）；（4）被投資單位宣告分派股票股利：投資企業(yè)應(yīng)于除權(quán)日作備忘記錄；除權(quán)日（除息日）：股權(quán)登記日后的第一天就是除權(quán)日或除息日，這一天或以后購(gòu)入該公司股票的股東，不再享有該公司此次分紅配股）；（5）被投資單位未分派股利，投資企業(yè)不作任何會(huì)計(jì)處理。

（二）權(quán)益法

1.適用范圍：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響（即持股比例在20％到50％之間）的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

2.核算要點(diǎn)?？颇吭O(shè)置：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本（投資時(shí)點(diǎn)）；長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整（投資后留存收益變動(dòng)）；長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) （投資后所有者權(quán)益其他變動(dòng)）。（1）初始投資成本的調(diào)整。初始取得投資：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（成本）”科目，貸記“銀行存款（全部?jī)r(jià)款）”、“營(yíng)業(yè)外收入（當(dāng)初始成本<被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)）”等科目。需注意的是：當(dāng)初始成本>被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，在個(gè)別報(bào)表中不需要進(jìn)行任何賬務(wù)處理。（2）投資損益的確認(rèn)。被投資單位盈利：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（損益調(diào)整）”科目，貸記“投資收益”科目。如果是被投資單位虧損，則進(jìn)行相反處理。但投資的賬面價(jià)值應(yīng)該以減至零為限。需注意的是，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈利潤(rùn)的份額即投資收益，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡(jiǎn)單確定——可參照企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。（3）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利：借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（損益調(diào)整）”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（成本）（取得的現(xiàn)金股利超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分視為投資成本的收回）”等科目。股票股利：除權(quán)日備查登記。（4）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，如被投資單位資本公積等，導(dǎo)致被投資單位的所有者權(quán)益增加，則投資單位會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（其他權(quán)益變動(dòng)）”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

三、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法（視同初始取得就按照“權(quán)益法核算”）。

（一）因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

假設(shè)原持股比例為10％，新追加投資20％，總的持股比例達(dá)到30％（10％+20％），下面針對(duì)原持股比例10％和新增持股比例20％，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.原持股比例部分10％：從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，追溯調(diào)整法（視同初始取得就按照“權(quán)益法核算”）。首先，確定是否需要調(diào)整初始投資成本。其次，調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)。公允價(jià)值變動(dòng)=A+B。A：原投資日至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益-已發(fā)放或已宣告的股利或利潤(rùn)；B：所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。損益類賬戶：若屬于“以前年度”則調(diào)整“留存收益”（盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)）；若屬于“當(dāng)年”則調(diào)整當(dāng)期損益（如：投資收益）。

2.新增持股比例部分20％：直接按“權(quán)益法”進(jìn)行核算。

（二）因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

假設(shè)原持股比例為60％，處置投資20％，剩余持股比例40％（60％-20％），下面針對(duì)處置20％投資和剩余持股比例40％，分別進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

1.處置20％，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益，進(jìn)行處置有關(guān)的會(huì)計(jì)結(jié)算處理。

2.剩余持股比例40％，從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，追溯調(diào)整法（視同初始取得就按照“權(quán)益法核算”），調(diào)成本、凈損益、股利宣告及發(fā)放、其他權(quán)益變動(dòng)。損益類賬戶：若屬于“以前年度”則調(diào)整“留存收益”（盈余公積、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)）；若屬于“當(dāng)年”則調(diào)整當(dāng)期損益（如：投資收益）。

四、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：采用直接結(jié)轉(zhuǎn)賬面價(jià)值的方法，后續(xù)按照“成本法”核算。會(huì)計(jì)分錄為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——（成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動(dòng)）”科目。

（一）因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法

按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。假設(shè)原持股比例為30％，新追加投資25％，總的持股比例達(dá)到55％（30％+25％），下面針對(duì)原持股比例30％和新增持股比例25％，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：新追加投資25％：直接按照成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；原持股比例為30％：追加投資時(shí)權(quán)益法下的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到成本法“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，以后按照“成本法”處理。

（二）因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。假設(shè)原持股比例為30％，具有重大影響，處置投資20％，剩余持股比例10％（30％-20％），下面針對(duì)處置20％投資和剩余持股比例10％，分別進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：處置投資10％：確認(rèn)處置損益；剩余持股比例10％：處置后剩余賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到成本法“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，以后按照“成本法”處理。