基于作業(yè)成本法的第三方物流企業(yè)成本核算研究

(平頂山天安煤業(yè)股份有限公司九礦河南平頂山467099)

一、物流企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及存在的問題

(一)成本核算與成本管理脫節(jié)。我國的第三方物流企業(yè)大多是由過去的倉儲、運輸企業(yè)轉(zhuǎn)化而來，習(xí)慣上沿襲了傳統(tǒng)的成本核算方法，以部門為基礎(chǔ)，以最終產(chǎn)品為成本核算對象。但是，物流需要多個部門協(xié)作完成，物流企業(yè)所提供的物流服務(wù)目前主要由七個基本作業(yè)構(gòu)成，分別是運輸、倉儲、裝卸搬運、配送、包裝、流通加工、信息服務(wù)等，構(gòu)成了一個完整的作業(yè)鏈，作業(yè)考核的重要性凸顯，但是傳統(tǒng)成本核算拘泥于部門責(zé)任成本，成本核算與管理脫節(jié)，無法建立責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的成本責(zé)任制，無法調(diào)動成本管理的積極性和主動性。

(二)成本信息扭曲，決策相關(guān)性不強。目前第三方物流企業(yè)成本核算存在的最大問題是缺少有效的成本核算體系來支持企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)決策。物流成本以間接費用為主，費用分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇是關(guān)鍵。營運間接費用包括運輸車輛的運營、維護(hù)、折舊費，倉庫的折舊，裝卸、搬運、升降設(shè)備的折舊、維修，水、電、保安、物業(yè)管理及信息系統(tǒng)的開發(fā)維護(hù)等等發(fā)生的費用。而且物流企業(yè)也在不斷地進(jìn)行業(yè)務(wù)創(chuàng)新，多客戶運作能夠使物流企業(yè)實現(xiàn)低成本運作，在客戶中分享資源。然而多客戶的整合使運作的復(fù)雜性大大加強，費用的分配也隨之變得很復(fù)雜。目前大部分物流企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本核算方法，以單一的產(chǎn)品重量為依據(jù)，使件數(shù)少、重量大的物流合同成本高，而件數(shù)多、配送過程復(fù)雜的物流合同分配的成本偏低，嚴(yán)重扭曲了不同物流合同之間的成本，無法對產(chǎn)品決策提供服務(wù)。

二、物流企業(yè)作業(yè)成本的提出

物流作業(yè)是由一系列相互獨立的單個服務(wù)合同所構(gòu)成的作業(yè)集合，且各服務(wù)合同之間的差異較大，個性化強，需要選擇一種適當(dāng)?shù)某杀竟芾砟Ｊ絹響?yīng)對，作業(yè)成本管理模式便是物流企業(yè)成本管理的必然選擇。

(一)有利于提高成本信息的決策相關(guān)性。作業(yè)成本法是針對成本信息決策相關(guān)性消失而提出來的，物流企業(yè)也需要成本信息系統(tǒng)為決策服務(wù)，如物流作業(yè)的購買，物流合同報價等，都離不開成本信息的支持。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法把作業(yè)嵌入成本核算系統(tǒng)，也就是說比傳統(tǒng)成本核算法多了一個作業(yè)環(huán)節(jié)，建立起了產(chǎn)品與成本之間的因果關(guān)系。

(二)深化成本分析。作業(yè)成本法不僅僅是一種成本核算方法，而且成為一個成本管理工具。首先可以與價值鏈管理結(jié)合，但從成本控制角度來講，作業(yè)成本法的著眼點是分析物流成本發(fā)生的前因后果，通過對所有物流作業(yè)活動進(jìn)行動態(tài)跟蹤反映，充分發(fā)揮決策、計劃和控制作用，不斷提高物流企業(yè)的經(jīng)濟效益。即作業(yè)成本法從傳統(tǒng)成本層面深入到作業(yè)層面，在成本及其原因之間建立對應(yīng)關(guān)系，著重分析資源、作業(yè)和產(chǎn)出三者的關(guān)系，以確定資源的消耗是否合理，作業(yè)的發(fā)生是否必要并評價作業(yè)的有效性及價值。

(三)作業(yè)成本法拓展性比較好。作業(yè)成本是一個復(fù)雜的成本系統(tǒng)，需要企業(yè)投入巨大的物力和財力，需要計算機信息系統(tǒng)的支持，所以，僅僅將其定位于成本核算是得不償失的。事實上，作業(yè)成本法是制造環(huán)境變化的產(chǎn)物，其最初的動因只是為了解決制造環(huán)境變化后產(chǎn)品成本信息失真問題，后來與價值鏈管理結(jié)合，被提升至企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的層次，從而成為企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的工具。作業(yè)成本多了一個成本核算環(huán)節(jié)，使其有了一個接口，可以與作業(yè)分析、價值鏈管理相結(jié)合，從而擴展為一個成本管理工具。這是傳統(tǒng)成本法所不具備的。

作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，最終計算出產(chǎn)品成本。因而利用作業(yè)成本信息，可以對所有產(chǎn)品成本進(jìn)行作業(yè)追蹤分析，從而優(yōu)化“作業(yè)鏈”，提升顧客價值。根據(jù)波特的價值鏈理論，價值活動是企業(yè)從事的在經(jīng)濟上和技術(shù)上有明確界限的各項活動，它們是創(chuàng)造對買方有價值的產(chǎn)品的基礎(chǔ)，這些相互聯(lián)系的價值活動共同作用為企業(yè)創(chuàng)造利潤，從而形成企業(yè)的價值鏈。價值鏈理論的核心是價值鏈分析，通過它能夠全面了解企業(yè)價值活動對產(chǎn)品利潤的貢獻(xiàn)，有利于培育企業(yè)持續(xù)降低成本的能力。按照作業(yè)鏈管理的觀點，商品的生產(chǎn)和供應(yīng)過程是由作業(yè)鏈構(gòu)成的，作業(yè)鏈形成的過程，也就是價值鏈形成的過程，所以作業(yè)鏈也可以稱為價值鏈。但是，由于并非所有的作業(yè)都創(chuàng)造價值，因此，價值鏈管理的任務(wù)是盡可能消除無效作業(yè)，從而增進(jìn)顧客的價值?？梢?，價值鏈與作業(yè)鏈具有很強的相關(guān)性，作業(yè)管理是以價值鏈管理為導(dǎo)向的，價值鏈管理能夠協(xié)調(diào)、組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，從而形成較為理想的作業(yè)鏈。同時，價值鏈管理以作業(yè)管理為基礎(chǔ)，價值鏈管理必然要求以作業(yè)成本核算信息為分析基礎(chǔ)。

三、物流企業(yè)作業(yè)成本系統(tǒng)架構(gòu)

根據(jù)作業(yè)成本法的思想：產(chǎn)品驅(qū)動作業(yè)，作業(yè)消耗資源，即生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。因此，整個成本計算程序為：把消耗的經(jīng)濟資源分配給各作業(yè)，再將作業(yè)成本分配給各服務(wù)合同成本。

(一)成本核算對象的確定。第三方物流企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)或其他物流服務(wù)使用者提供服務(wù)時，一般都要簽訂物流服務(wù)合同，每一份合同都有不同的服務(wù)內(nèi)容和服務(wù)方式。與制造企業(yè)類似，物流企業(yè)簽訂一次服務(wù)合同就等同于制造企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，同時，第三方物流企業(yè)在對外報價時，也需要參考該合同的成本信息，所以，第三方物流企業(yè)以物流服務(wù)合同作為成本計算對象是最適宜的。

(二)劃分作業(yè)，建立作業(yè)成本庫。作業(yè)是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務(wù)過程中的各個工作程序或工作環(huán)節(jié)，即組織內(nèi)為了某種目的所進(jìn)行的消耗人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等資源的活動。物流作業(yè)是對物質(zhì)資料實體的物理性轉(zhuǎn)移。物流作業(yè)包括運輸、儲存、包裝、裝卸搬運、流通加工、信息處理等作業(yè)。物流作業(yè)是跨職能部門的，當(dāng)然也可能是一個職能部門包含好幾項作業(yè)。如果可能的話，企業(yè)有必要對傳統(tǒng)的職能部門設(shè)置方式進(jìn)行改造，按業(yè)務(wù)設(shè)置職能部門，以便于將作業(yè)考核與部門考核相統(tǒng)一，使作業(yè)成本核算與責(zé)任會計相銜接。物流作業(yè)的劃分要考慮企業(yè)管理對成本信息的要求，同時要遵循成本效益原則，然后將同質(zhì)作業(yè)構(gòu)造為作業(yè)中心。設(shè)置作業(yè)中心會計科目，歸集同類作業(yè)成本費用。作業(yè)成本法的核算環(huán)節(jié)增加、分配方法多樣化，這就需要電子會計信息系統(tǒng)的支持。

成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，每個成本庫匯集各作業(yè)中心引發(fā)的成本。成本庫是按照某一成本動因解釋其成本變動的，因而成本動因的選擇是劃分作業(yè)的基礎(chǔ)。成本動因的選擇可以從兩個方面來考慮：一是作業(yè)的層次，二是驅(qū)動的特點。作業(yè)層次是指作業(yè)概念中的單位級作業(yè)、批別級作業(yè)、產(chǎn)品級（物流服務(wù)合同）和能量級（管理級）作業(yè)。單位級作業(yè)是支持某一單位產(chǎn)品（服務(wù)）的作業(yè)，資源消耗量與產(chǎn)品（服務(wù)）總量呈正比例關(guān)系。例如針對每一份訂單發(fā)生的處理費用，其費用總量取決于訂單的數(shù)量，故這里的訂單處理費用即為單位級作業(yè)；批別級作業(yè)是支持某一批別產(chǎn)品（服務(wù)）發(fā)生的作業(yè)，資源消耗與該批產(chǎn)品（服務(wù)）數(shù)量無關(guān)的作業(yè)，如針對每批訂單發(fā)生的處理業(yè)務(wù)，即屬于批別級作業(yè)；產(chǎn)品級作業(yè)支持某一類產(chǎn)品（服務(wù)）所發(fā)生的作業(yè)，即使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。如對某種產(chǎn)品（服務(wù)）編制數(shù)控計劃、進(jìn)行流程設(shè)計等作業(yè)，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關(guān)，但與產(chǎn)品（服務(wù)）種類的數(shù)量成比例變動；能量級作業(yè)，是指為了維持企業(yè)的總體經(jīng)營能力而進(jìn)行的作業(yè)，屬于企業(yè)一般維持性作業(yè)，如管理作業(yè)、人員培訓(xùn)等，該類作業(yè)與企業(yè)的整體經(jīng)營活動有關(guān)，無法追溯到特定的批次或產(chǎn)品（服務(wù)）上，這種作業(yè)的成本為全部產(chǎn)品（服務(wù)）的共同成本。所謂驅(qū)動是指物流服務(wù)消耗作業(yè)的性質(zhì)，驅(qū)動一般包括頻率驅(qū)動、時間驅(qū)動等。作業(yè)動因反映了成本對象對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系，動因的選擇不必求全，但應(yīng)該找到最重要的與主要成本花費相關(guān)的關(guān)鍵因子。成本動因的選擇可采取多元化的方式，注意與傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)相結(jié)合。

作業(yè)成本動因選定后，就可以按照同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來，有幾個成本動因就建立幾個成本庫，并按照多個成本動因分配間接費用。

(三)確認(rèn)資源動因，核算作業(yè)成本。資源動因是指資源被各作業(yè)消耗的原因，是度量作業(yè)對于資源需求強度和頻率的標(biāo)準(zhǔn)，是把資源成本轉(zhuǎn)化為作業(yè)的直接依據(jù)。以訂單處理作業(yè)為例，訂單作業(yè)消耗的資源有人工費、電費、文印費、電話費、折舊費等。其中人工費用可以直接歸入訂單處理作業(yè)，電費則根據(jù)用電量攤?cè)胱鳂I(yè)成本。這里的用電量即電力費用的資源動因。對資源動因進(jìn)行成本分析具有重要的意義，它有助于發(fā)現(xiàn)問題和改進(jìn)作業(yè)效率。例如，可將本企業(yè)的作業(yè)與同行業(yè)類似作業(yè)進(jìn)行比較，尋求提高作業(yè)效率的途徑，如可通過減少作業(yè)人數(shù)、降低作業(yè)時間、提高設(shè)備利用率等措施來減少資源消耗，從而提高作業(yè)效率，降低產(chǎn)品或者服務(wù)成本。

(四)確定作業(yè)動因，核算產(chǎn)品(服務(wù))成本。資源費用歸集到作業(yè)成本庫后，接著需要做的工作是如何把作業(yè)成本庫中的資源費用進(jìn)一步分?jǐn)偨o各成本核算對象，其中的橋梁是作業(yè)動因。作業(yè)動因指的是作業(yè)被消耗的直接原因，是度量成本對象對于作業(yè)需求的強度和頻率的標(biāo)準(zhǔn)，是把作業(yè)成本分配到成本對象的依據(jù)。例如物流合同地運輸作業(yè)的消耗取決于運輸距離和貨物的重量，因此，物流合同分配運輸作業(yè)的動因可以是運輸距離與貨物重量的乘積（公里/噸）。作業(yè)動因的劃分還要考慮管理的需要。比如，在確定運輸作業(yè)動因時，應(yīng)該選擇運輸噸數(shù)而不是司機工作時間，這樣就可以規(guī)避支付冗員費用和消極怠工費用。

四、物流企業(yè)作業(yè)成本法釋例

例：ABC物流公司下設(shè)有行政、運輸、倉儲、裝卸、配送等職能部門，本月該公司與客戶簽訂了甲乙兩份物流運輸合同，合同標(biāo)的都是將60 000件電器元件從武漢運送到蘇州。甲合同約定：60 000件貨物暫時運入本公司設(shè)在武漢的倉庫，然后每三天分送6 000件至蘇州。乙合同約定：60 000件貨物分三次運入本公司設(shè)在武漢的倉庫，然后每天運送2 000件至蘇州。如果按照作業(yè)成本法，物流成本可計算如下（乙合同成本計算從略）：

第一步：確定成本計算對象。以每一份物流合同成本為成本核算對象。

第二步，劃分作業(yè)，建立作業(yè)成本庫。本公司作業(yè)細(xì)分為行政、運輸、倉儲、裝卸、貨運代理、配送等作業(yè)。

第三步，確定資源動因，分配資源費用。假設(shè)依據(jù)資源動因?qū)Y源費用進(jìn)行分配后，各作業(yè)庫成本分別為：行政部6 000元、運輸部30 000元、倉儲部60 000元、裝卸部24 000元、貨代部4 000元、配送部76 000元。

第四步：確定成本動因。本公司資源消耗包括工資、燃料、輪胎、修理費、折舊費、養(yǎng)路費等。行政作業(yè)的成本動因為合同數(shù)2，運輸作業(yè)為運次4，倉儲作業(yè)為每天平均件數(shù)40 000（1 200 000/30天），裝卸作業(yè)為件數(shù)120 000，貨代作業(yè)為次數(shù)4，配送作業(yè)為次數(shù)40。

第五步，核算合同成本。甲合同作業(yè)動因為：行政作業(yè)為合同數(shù)1，運輸作業(yè)為運次1，倉儲作業(yè)為每天平均件數(shù) 20 000（40 000/2），裝卸作業(yè)為件數(shù)60 000，貨代作業(yè)為次數(shù)1，配送作業(yè)為次數(shù)10。

合同甲的成本=行政作業(yè)成本+運輸作業(yè)成本+倉儲作業(yè)成本+裝卸作業(yè)成本+貨代作業(yè)成本+配送作業(yè)成 本 =（6 000/2）×1+（30 000/4）×1+（60000/40000）×20000+（24000/120000）×60 000+（4 000/4）×1+（76 000/40）×10=3 000+7 500+30 000+12 000+1 000+19 000=72 500（元）。 X