企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本核算會計處理探析

(華東交通大學(xué) 江西南昌330013)

堅持走全面可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展道路，需要建立、推行科學(xué)合理的環(huán)境成本核算制度。將環(huán)境成本納入會計核算體系，不僅是企業(yè)有效履行社會責(zé)任的現(xiàn)實需要，更是經(jīng)濟(jì)與社會科學(xué)發(fā)展的時代呼喚。然而，針對企業(yè)如何在操作層面進(jìn)行環(huán)境成本核算會計處理這一現(xiàn)實問題卻鮮有學(xué)者涉及。

一、企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本核算的提出

環(huán)境成本一般分為內(nèi)部成本和外部成本兩部分。前者是從企業(yè)的微觀角度來定義，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的資源損耗，其會計核算主體是企業(yè)，具有會計意義。后者是從全社會的宏觀角度來定義，是整個社會經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的資源損耗，屬于經(jīng)濟(jì)成本，社會各組織的微觀環(huán)境成本構(gòu)成了該社會的宏觀環(huán)境成本，其會計核算主體是社會、國家，缺少會計意義的操作性，本文不予討論。

內(nèi)部環(huán)境成本可分為企業(yè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)成本和企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本。前者指企業(yè)活動所導(dǎo)致的社會環(huán)境折耗，是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會、環(huán)境造成的經(jīng)濟(jì)損失的總和。其實質(zhì)是企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境的影響，包括貨幣和非貨幣性損失，例如因企業(yè)污染造成周圍環(huán)境質(zhì)量的下降。后者指企業(yè)耗費在環(huán)境方面的支出，是企業(yè)承擔(dān)的影響其財務(wù)成果、與環(huán)境相關(guān)的直接和間接支出。根據(jù)目前會計準(zhǔn)則的規(guī)定，環(huán)境經(jīng)濟(jì)成本不計入企業(yè)產(chǎn)品成本或期間費用，不對企業(yè)的財務(wù)成果產(chǎn)生影響，本文暫不探討。而環(huán)境財務(wù)成本能夠納入目前的財務(wù)會計系統(tǒng)，并分配到產(chǎn)品成本或作為期間費用抵減企業(yè)當(dāng)期的利潤，因此企業(yè)進(jìn)行環(huán)境財務(wù)成本的核算更有操作性和會計意義。

二、企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本的確認(rèn)計量

(一)成本構(gòu)成

從我國現(xiàn)行法律法規(guī)的要求和企業(yè)的環(huán)境活動實踐來看，企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本主要包括：排污費；綠化費；土地?fù)p失補償費；礦產(chǎn)資源補償費；環(huán)境管理機(jī)構(gòu)經(jīng)費支出；環(huán)境監(jiān)測支出；罰款與賠付；廢物處理費；與本期經(jīng)營活動有關(guān)的清理成本；環(huán)境恢復(fù)支出；政府環(huán)境管理機(jī)關(guān)勒令停產(chǎn)的停工損失；購置環(huán)保設(shè)施支出；降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；在建工程執(zhí)行我國《環(huán)境保護(hù)法》規(guī)定的“三同時”制度，發(fā)生的與環(huán)保有關(guān)的設(shè)計費用、施工材料費、有關(guān)人員工資等；已有環(huán)保設(shè)備進(jìn)行更新；改造的費用及提取的折舊費；綠色產(chǎn)品標(biāo)志認(rèn)證費；環(huán)境稅金以及計提的環(huán)境設(shè)備減值準(zhǔn)備。

(二)成本確認(rèn)

企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本確認(rèn)是進(jìn)行環(huán)境會計計量、記錄和報告的前提，也是企業(yè)處理環(huán)境交易和事項的前提。其成本確認(rèn)同樣遵循基本會計原則，須滿足會計信息質(zhì)量的要求，應(yīng)以相關(guān)的環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，以環(huán)境資源的保護(hù)和耗費為中心，對企業(yè)在各會計期間發(fā)生的交易或事項的環(huán)境資源價值及環(huán)境成本予以確認(rèn)。

(三)成本計量

環(huán)境財務(wù)成本的計量應(yīng)以貨幣為主要計量單位，依據(jù)歷史成本原則、配比原則等會計原則將符合確認(rèn)條件的環(huán)境財務(wù)成本進(jìn)行計量、記錄、歸集。關(guān)于成本的具體計量模式、方法等，已有大量的研究和文獻(xiàn)，不再贅述。

需要注意的是，其一，環(huán)境財務(wù)成本計量指標(biāo)的多樣化。進(jìn)行環(huán)境財務(wù)成本計量時應(yīng)將傳統(tǒng)的貨幣計量與非貨幣計量結(jié)合，例如貨幣指標(biāo)和實物量指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)結(jié)合應(yīng)用。其二，環(huán)境財務(wù)成本具有多種計量屬性。將環(huán)境財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行量化以貨幣表示，除了采用傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性，還可以采用機(jī)會成本、邊際成本、現(xiàn)值和替代成本等。其三，環(huán)境財務(wù)成本應(yīng)予以資本化或費用化。對于這一問題，國際相關(guān)組織均存在較大分歧，我國也尚未做出相關(guān)規(guī)定。FASB認(rèn)為處理環(huán)境污染的成本通常應(yīng)予以費用化，但如果符合下列任何一個標(biāo)準(zhǔn)，且其成本可以收回即可資本化：一是可延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命，改善其安全性或提高其效率的成本；二是減少或防止由以前經(jīng)營活動引起，但尚未出現(xiàn)的環(huán)境污染成本，以及由未來經(jīng)營活動引起的環(huán)境污染成本，包括之后發(fā)生的改善資產(chǎn)購置時狀況的成本；三是該項成本發(fā)生在當(dāng)前持有待售資產(chǎn)的銷售準(zhǔn)備過程中。ISAR認(rèn)為如果企業(yè)環(huán)境成本直接或間接地與將通過以下方式流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有關(guān)，則應(yīng)資本化：一是提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力或改進(jìn)其安全性、提高效率；二是減少或防止可能由今后經(jīng)營活動所造成的環(huán)境污染；三是保護(hù)環(huán)境。

如果將環(huán)境財務(wù)成本費用化，將直接影響當(dāng)期損益；如果將環(huán)境財務(wù)成本資本化，則通過分期攤銷長期資產(chǎn)，將成本支出轉(zhuǎn)移到若干期間的費用中，從而對企業(yè)產(chǎn)生長期影響。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)根據(jù)支出受益期的長短判定該項支出是否應(yīng)資本化，一般以一年為基準(zhǔn)。需要資本化支出的會計處理可參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的規(guī)定，例如購置環(huán)保設(shè)備或?qū)ζ溥M(jìn)行更新、改造的費用可參照固定資產(chǎn)的處理方法，記入“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶下的“環(huán)保設(shè)備”明細(xì)科目；又如降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出可參照無形資產(chǎn)的處理方法，記入“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶下的“環(huán)保技術(shù)”明細(xì)科目。

三、賬戶設(shè)置

我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則未對企業(yè)環(huán)境財務(wù)成本核算做出要求，更未設(shè)立核算賬戶。為了從操作層面解決企業(yè)的環(huán)境財務(wù)成本核算處理問題，根據(jù)環(huán)境成本基本理論，筆者認(rèn)為，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境財務(wù)成本”基本賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，賬戶的借方核算企業(yè)本期環(huán)境財務(wù)成本的發(fā)生額和按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的環(huán)境財務(wù)成本；期末，本期借方的累計發(fā)生數(shù)從貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的借方，結(jié)轉(zhuǎn)后無期末余額。

賬戶下應(yīng)設(shè)置以下二級科目。第一，費用支出。核算企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的與環(huán)保相關(guān)的支出，例如排污費、綠化費、廢物處理費、環(huán)境監(jiān)測支出、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)經(jīng)費支出、環(huán)境稅金和計提的環(huán)境設(shè)備減值準(zhǔn)備等。第二，損失支出。核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中由于違反環(huán)境法律法規(guī)引發(fā)環(huán)境污染而支付或被要求支付的意外損失，例如因環(huán)境污染而發(fā)生的罰款與賠付、政府環(huán)境管理機(jī)關(guān)勒令停產(chǎn)的停工損失等。第三，或有支出。核算企業(yè)預(yù)計可能發(fā)生的環(huán)保負(fù)債，例如因環(huán)境問題發(fā)生訴訟，企業(yè)可能需支付的賠償金、訴訟費等。第四，環(huán)境治理收益。核算企業(yè)在環(huán)境治理過程中產(chǎn)生的收益，例如廢棄物的處理收益、利用“三費”生產(chǎn)產(chǎn)品減免稅款等的收益。

此外，企業(yè)還可視情況設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”和“環(huán)境資產(chǎn)累計攤銷”三個資產(chǎn)類賬戶?！碍h(huán)境資產(chǎn)”賬戶主要核算環(huán)境財務(wù)成本中能夠形成企業(yè)環(huán)保資產(chǎn)的投資額，例如購置環(huán)保設(shè)施支出、降低污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出中根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則可予以資本化的部分。該賬戶下可設(shè)置“環(huán)保設(shè)備”和“環(huán)保技術(shù)”兩個二級科目，分別單獨核算企業(yè)為保護(hù)環(huán)境而形成的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”和“環(huán)境資產(chǎn)累計攤銷”賬戶分別核算環(huán)保固定資產(chǎn)的折舊額和環(huán)保無形資產(chǎn)的攤銷額。

四、賬務(wù)處理

在上述賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)前的會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計系統(tǒng)，不同情形下企業(yè)發(fā)生的環(huán)境財務(wù)成本可進(jìn)行如下處理。

第一，發(fā)生與本期相關(guān)的環(huán)境支出，但未滿足資本化條件時，借記“環(huán)境財務(wù)成本——費用支出”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”、“應(yīng)交稅費”、“累計折舊”等科目。

第二，發(fā)生與本期不相關(guān)的環(huán)境支出，且未滿足資本化條件，如金額較小，可根據(jù)成本效益原則直接計入當(dāng)期費用，其賬務(wù)處理與發(fā)生與本期相關(guān)的環(huán)境支出的處理方法相同；如金額較大，則分兩種情況處理。對于應(yīng)由以后期間負(fù)擔(dān)的環(huán)境財務(wù)成本，例如企業(yè)在某種污染發(fā)生前，根據(jù)政府環(huán)保部門或其他有關(guān)部門擬定的治理預(yù)算方案支付治理費、土地?fù)p失補償費和礦產(chǎn)資源補償費等，發(fā)生時，借記“長期待攤費用——環(huán)境支出”科目，貸記“銀行存款”等科目，攤銷時，借記“環(huán)境財務(wù)成本——費用支出”科目，貸記“長期待攤費用——環(huán)境支出”科目；對于大額環(huán)境財務(wù)成本可以合理估計、事先預(yù)提，例如環(huán)境恢復(fù)支出等，預(yù)提時，借記“環(huán)境財務(wù)成本——費用支出”科目，貸記“預(yù)提費用——環(huán)境支出”科目，實際支付時，借記“預(yù)提費用——環(huán)境支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

第三，發(fā)生滿足資本化條件的環(huán)保支出時，借記“環(huán)境資產(chǎn)——環(huán)保設(shè)備或環(huán)保技術(shù)”科目，貸記“銀行存款”等科目；計提環(huán)保設(shè)備的折舊和環(huán)保技術(shù)的攤銷額時，借記“環(huán)境財務(wù)成本——費用支出”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”或“環(huán)境資產(chǎn)累計攤銷”科目。

第四，發(fā)生與環(huán)境有關(guān)的意外損失時，借記“環(huán)境財務(wù)成本——損失支出”科目，貸記“其他應(yīng)付款”或“銀行存款”等科目。

第五，預(yù)計可能發(fā)生與環(huán)境有關(guān)的環(huán)保負(fù)債時，借記 “環(huán)境財務(wù)成本——或有支出"科目，貸記“預(yù)計負(fù)債——環(huán)保負(fù)債”科目。

第六，企業(yè)控制污染、保護(hù)環(huán)境而產(chǎn)生環(huán)境治理收益時，應(yīng)沖減已發(fā)生的環(huán)境財務(wù)成本，借記“銀行存款”等科目，貸記“環(huán)境財務(wù)成本——環(huán)境治理收益”科目。

第七，期末將“環(huán)境財務(wù)成本”所有二級科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，借記 “本年利潤”、“環(huán)境財務(wù)成本——環(huán)境治理收益”科目，貸記“環(huán)境財務(wù)成本——費用支出”、“環(huán)境財務(wù)成本——損失支出”以及“環(huán)境財務(wù)成本——或有支出”科目。X