審計(jì)失敗及其后果
——基于證監(jiān)會(huì)2006—2010年處罰公告的分析*

丁紅燕

(中國(guó)石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266580)

審計(jì)失敗及其后果
——基于證監(jiān)會(huì)2006—2010年處罰公告的分析*

丁紅燕

(中國(guó)石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東 青島 266580)

審計(jì)失敗無(wú)論是對(duì)于報(bào)表使用者或者舞弊方均有重要的影響。通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)2006—2010年的處罰公告研究后發(fā)現(xiàn)：財(cái)務(wù)舞弊并不必然導(dǎo)致審計(jì)失??；財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的持續(xù)年限較長(zhǎng)，證監(jiān)會(huì)的處罰有些滯后，而且從趨勢(shì)上來(lái)看，證監(jiān)會(huì)的處罰趨向于嚴(yán)厲。要避免審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)師和上市公司進(jìn)行雙重治理，并且加強(qiáng)對(duì)其監(jiān)管，處罰要及時(shí)。

審計(jì)失??；財(cái)務(wù)舞弊；處罰公告

一、引言

2009年國(guó)辦發(fā)【56】號(hào)文件對(duì)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展從指導(dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo)、事務(wù)所的格局、政策扶持和引導(dǎo)等方面做了專(zhuān)門(mén)的論述。為此，財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等部門(mén)做了諸多努力，以使我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。然而，本世紀(jì)以來(lái)國(guó)內(nèi)陸續(xù)爆出的眾多審計(jì)失敗案例(如銀廣夏、鄭百文等)，使得審計(jì)師的聲譽(yù)受到了極大的影響。毫無(wú)疑問(wèn)，發(fā)生審計(jì)失敗，對(duì)于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大都是極為不利的。那么，發(fā)生了審計(jì)失敗后，會(huì)對(duì)審計(jì)師和舞弊上市公司造成哪些影響，以及監(jiān)管部門(mén)(主要指證監(jiān)會(huì))會(huì)對(duì)審計(jì)師和舞弊上市公司如何進(jìn)行處罰以及處罰的及時(shí)性和恰當(dāng)性如何呢？為此，本文主要以證監(jiān)會(huì)從2006年到2010年的處罰公告為基礎(chǔ)，對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行分析。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

審計(jì)失敗一般是由于審計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)造成的。審計(jì)失敗的原因主要包括上市公司和事務(wù)所兩個(gè)方面。相對(duì)于經(jīng)營(yíng)狀況良好的企業(yè)，發(fā)生破產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)失敗、處于財(cái)務(wù)困境或高速成長(zhǎng)期的上市公司更容易導(dǎo)致審計(jì)失??；[1]在事務(wù)所方面，研究認(rèn)為審計(jì)師專(zhuān)業(yè)及個(gè)人能力的缺失、對(duì)客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)了解不夠、審核程序不妥和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是導(dǎo)致審計(jì)失敗的最主要原因。[2-3]我國(guó)學(xué)者雷光勇從審計(jì)合謀的角度分析了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原理。[4]

由于審計(jì)失敗，審計(jì)師經(jīng)常會(huì)受到法律訴訟和處罰，而且財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是審計(jì)訴訟的主要影響因素。[1]李爽、吳溪通過(guò)對(duì)我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)中遭到有關(guān)監(jiān)管部門(mén)處罰的審計(jì)失敗案例研究，發(fā)現(xiàn)：(1)證監(jiān)會(huì)的處罰越來(lái)越多地針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人；(2)上市公司的舞弊行為主要集中在融資環(huán)節(jié)和定期報(bào)告中；(3)絕大多數(shù)涉案的審計(jì)師都是本地所。[5]吳溪通過(guò)對(duì)1999—2006年間中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生的72例財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失敗進(jìn)行觀測(cè), 發(fā)現(xiàn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與穩(wěn)健。[6]

許多學(xué)者對(duì)于審計(jì)失敗的治理，給出了自己的見(jiàn)解。Casteralla et al通過(guò)對(duì)美國(guó)保險(xiǎn)行業(yè)和100家事務(wù)所進(jìn)行實(shí)證研究后發(fā)現(xiàn)，同業(yè)核查(peer review)確實(shí)會(huì)提高審計(jì)的質(zhì)量。[7]Steven E. Kaplan根據(jù)檸檬模型，研究發(fā)現(xiàn)，SOA可以減少審計(jì)失敗，但這取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。[8]雷光勇認(rèn)為，必須從審計(jì)意見(jiàn)供給方、需求方，以及外界環(huán)境等方面著手，進(jìn)行系統(tǒng)地治理。[4]李若山借鑒COSO報(bào)告的思想，認(rèn)為為了避免審計(jì)失敗，必須進(jìn)行審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新。[9]羅歡平認(rèn)為建立一個(gè)能代表眾多審計(jì)報(bào)告使用者來(lái)進(jìn)行審計(jì)委托并從中支付審計(jì)費(fèi)用的上市公司審計(jì)基金是避免審計(jì)失敗的一個(gè)有效的措施。[10]

此外，我國(guó)學(xué)者還在審計(jì)失敗上市公司的舞弊特征、審計(jì)失敗后與審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系，以及審計(jì)失敗對(duì)審計(jì)師的聲譽(yù)和收費(fèi)方面均有一定的研究。[11-12]

三、研究設(shè)計(jì)和樣本數(shù)據(jù)來(lái)源

本文所研究的審計(jì)失敗案例僅限于上市公司，不包括非上市公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的情形，所統(tǒng)計(jì)的樣本主要以證監(jiān)會(huì)在其網(wǎng)站發(fā)布的2006—2010年5年間處罰公告為依據(jù)，不包括受到一般的通報(bào)批評(píng)、公開(kāi)譴責(zé)的舞弊公司。由于審計(jì)師的審計(jì)失敗往往是由于上市公司存在財(cái)務(wù)舞弊而產(chǎn)生的，因此本文選擇的樣本包括兩部分：一部分是審計(jì)師(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師)，另一部分是發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司。

2006—2010年，證監(jiān)會(huì)共發(fā)布處罰公告226份，其中涉及上市公司及相關(guān)責(zé)任人的處罰有76份，涉及審計(jì)師的有18份。因此符合我們要求的樣本總數(shù)為36，其中審計(jì)失敗的樣本數(shù)18，相應(yīng)的財(cái)務(wù)舞弊上市公司的樣本數(shù)也為18。在審計(jì)失敗的這18個(gè)樣本中，深圳鵬城、岳華所和正源和信等三家事務(wù)所分別被處罰過(guò)兩次，但是處罰所針對(duì)的上市公司并不同，因此，本文并沒(méi)有將其作為一個(gè)樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，而仍然作為兩個(gè)單獨(dú)的樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。與這18個(gè)樣本相對(duì)應(yīng)，在上市公司和相關(guān)責(zé)任人方面，處罰公告共19份，因?yàn)獒槍?duì)中油龍昌公司和責(zé)任人的處罰是分別進(jìn)行的，這兩份處罰公告合并為1個(gè)樣本；此外，針對(duì)金荔科技的處罰有兩次，但是其審計(jì)師不同，因此將其作為2個(gè)樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。特別說(shuō)明的是，在統(tǒng)計(jì)財(cái)務(wù)舞弊的比例時(shí)，所采用的財(cái)務(wù)舞弊數(shù)為在2006—2010年5年的處罰公告中被處罰過(guò)的上市公司的總數(shù)，除此之外，其他涉及財(cái)務(wù)舞弊樣本數(shù)的均與審計(jì)失敗的樣本數(shù)一樣，均為18。

本文中的數(shù)據(jù)來(lái)自中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站(http://www.csrc.gov.cn/pub/zjhpublic/)。除此之外，為了研究這些樣本更詳細(xì)的信息，也查閱了這些上市公司的其他相關(guān)信息，如招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū)、年度報(bào)告、臨時(shí)公告等，這些數(shù)據(jù)來(lái)源于上海證劵交易所的網(wǎng)站(www.sse.com.cn)、深圳證券交易所的網(wǎng)站(www.szse.cn)、巨潮資訊網(wǎng)(www.cninfo.com.cn)，以及該舞弊上市公司的網(wǎng)站等。

四、審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊分析

(一)審計(jì)失敗比例

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的處罰公告，統(tǒng)計(jì)2006—2010年這5年處罰的各年上市公司審計(jì)失敗數(shù)量和財(cái)務(wù)舞弊數(shù)量，比較得出審計(jì)失敗的比例，目的是觀察審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)系。2006—2010年處罰公告中審計(jì)失敗的比例為24%，亦即有76%的舞弊審計(jì)師可以審計(jì)出來(lái)，發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。從總體上看，審計(jì)失敗比例還是比較高的，接近1/4。從趨勢(shì)上來(lái)看，審計(jì)失敗呈現(xiàn)出先升后降的趨勢(shì)，審計(jì)失敗的最高點(diǎn)出現(xiàn)在2008年的處罰公告中。但在2008年和2009年這兩年對(duì)舞弊公司的處罰中，審計(jì)失敗的比例均超過(guò)40%，說(shuō)明審計(jì)師在審計(jì)中沒(méi)有將4成以上的舞弊審計(jì)出來(lái)，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)和審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

表1 審計(jì)失敗比例

①證監(jiān)會(huì)涉及上市公司及相關(guān)責(zé)任人員的處罰公告共76份，一般情況下，舞弊公司和相關(guān)責(zé)任人員的處罰公告為一個(gè)，但是針對(duì)中油龍昌的處罰公告有兩個(gè)，一個(gè)為針對(duì)公司的，一個(gè)為針對(duì)相關(guān)責(zé)任人員的，將這2份處罰公告作為一個(gè)樣本進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，因此舞弊公司的樣本數(shù)為75。

(二)審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊持續(xù)年限

上市公司的財(cái)務(wù)舞弊可能不止一年，而審計(jì)失敗的年限也可能不止一年；在上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的持續(xù)時(shí)間中，其審計(jì)師可能存在與舞弊相同年限的審計(jì)失敗，也可能會(huì)與舞弊的持續(xù)年限不同。關(guān)于上市公司舞弊持續(xù)年限和審計(jì)失敗的持續(xù)年限的情況詳見(jiàn)表2。

無(wú)論從均值還是從最大值來(lái)說(shuō)，上市公司舞弊持續(xù)的年限均要高于審計(jì)失敗的持續(xù)年限。上市公司舞弊平均持續(xù)2.9年，最長(zhǎng)的為8年(有2個(gè)樣本)，持續(xù)年限最多的年限為2年，77.7%的上市公司舞弊持續(xù)年限在3年及以下。審計(jì)失敗平均持續(xù)年限為1.8年，審計(jì)失敗持續(xù)年限最長(zhǎng)為4年，持續(xù)年限最多的年限為1年，83.3%的審計(jì)失敗持續(xù)年限在2年及以下，這說(shuō)明審計(jì)失敗的持續(xù)年限要遠(yuǎn)小于上市公司財(cái)務(wù)舞弊持續(xù)年限。

表2 審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊持續(xù)年限統(tǒng)計(jì)表 (年)

一般來(lái)講，財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗行為在前，證監(jiān)會(huì)的處罰在后，因?yàn)橹挥邪l(fā)生了違法、違規(guī)行為，才會(huì)被處罰，亦即2006—2010年的處罰公告中處罰行為均可能不是在處罰當(dāng)年進(jìn)行的，而是在這些行為發(fā)生以后才發(fā)生的。

表3 財(cái)務(wù)舞弊時(shí)間和審計(jì)失敗時(shí)間統(tǒng)計(jì)表

②由于上市公司舞弊年限并非1年，因此統(tǒng)計(jì)出的合計(jì)數(shù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于樣本數(shù)18。

③由于審計(jì)師審計(jì)失敗年限并非1年，因此統(tǒng)計(jì)出的合計(jì)數(shù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于樣本數(shù)18。

在2006—2010年的處罰公告中，通過(guò)對(duì)上市公司上市和審計(jì)失敗時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，來(lái)分析上市公司的舞弊屬于什么時(shí)間，審計(jì)師的審計(jì)失敗屬于哪個(gè)年度。

公司財(cái)務(wù)舞弊的最早年份為1998年，最晚年份為2008年，跨越11年；審計(jì)失敗的最早年份為2001年，最晚的年份為2007年，跨越7年。審計(jì)失敗的持續(xù)年限為上市公司舞弊的持續(xù)年限61.5%，也就是說(shuō)在上市公司舞弊的年限里，38.5%的比例不存在審計(jì)失敗。

從趨勢(shì)上來(lái)看，上市公司舞弊和審計(jì)失敗均出現(xiàn)先增后減的態(tài)勢(shì)。上市公司舞弊主要集中在2002年、2003年和2004年，占到總的舞弊年份的54%；上市公司舞弊出現(xiàn)最多的年份為2004年，在該年度18家上市公司中有12家上市公司存在舞弊，占到審計(jì)失敗案例(樣本數(shù)為18)的66.7%。審計(jì)失敗也主要集中在2002年、2003年和2004年這3年，占到總的審計(jì)失敗年份的72%；審計(jì)失敗出現(xiàn)最多的年份為2003年，占到審計(jì)失敗案例的50%，與該年度上市公司舞弊樣本數(shù)一致，均為9個(gè)。

(四)審計(jì)失敗處罰及時(shí)性分析

為了研究我國(guó)監(jiān)管部門(mén)處罰舞弊上市公司和出現(xiàn)審計(jì)失敗的審計(jì)師的及時(shí)性，本文統(tǒng)計(jì)了審計(jì)失敗案例從首次舞弊及首次審計(jì)失敗到正式受到處罰的時(shí)間，具體如表4所示。

首次舞弊和首次審計(jì)失敗受到的處罰周期最多的是一致的，均為2年和5年，分別占到27.8%和22.2%。沒(méi)有樣本在當(dāng)期受到處罰，分別僅有1例在舞弊和審計(jì)失敗后1年受到處罰；分別有1個(gè)樣本在舞弊9年和10年后才受到處罰；審計(jì)師最長(zhǎng)在審計(jì)失敗6年后才受到處罰，占到樣本數(shù)的16.7%。而且在受到處罰時(shí)，已有6家上市公司已經(jīng)退市，有2家公司的責(zé)任人員在處罰時(shí)已經(jīng)超過(guò)處罰時(shí)效，因此并未受到實(shí)質(zhì)性的處罰。這說(shuō)明，我國(guó)監(jiān)管部門(mén)在進(jìn)行處罰時(shí)周期較長(zhǎng)，及時(shí)性有待改進(jìn)。

表4 財(cái)務(wù)舞弊公司和審計(jì)師受處罰周期表

④由于本年度的財(cái)務(wù)報(bào)告在下一個(gè)年度才會(huì)披露，因此首次舞弊和首次審計(jì)失敗受到處罰周期中的統(tǒng)計(jì)中，如果是2003年度的舞弊，由于其年報(bào)在2004年披露，因此如果在2004年受到處罰，則屬于上述統(tǒng)計(jì)口徑中的當(dāng)期；如果在2005年受到處罰，則屬于上表統(tǒng)計(jì)口徑中的1年，以此類(lèi)推；審計(jì)失敗周期亦是如此。

五、審計(jì)失敗后果分析

發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗后，舞弊的上市公司和其審計(jì)師均會(huì)受到監(jiān)管部門(mén)一定程度的處罰。下面分別從這兩個(gè)方面來(lái)論述審計(jì)失敗的后果。

(一)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊公司及相關(guān)責(zé)任人的處罰

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，并且恰當(dāng)?shù)嘏?，是公司管理層的?huì)計(jì)責(zé)任。因此，只要是財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)資料出現(xiàn)了不恰當(dāng)?shù)牡胤?，承?dān)首要責(zé)任的是公司管理層。

1、財(cái)務(wù)舞弊公司受處罰的情況

上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊后，處罰的對(duì)象包括財(cái)務(wù)舞弊公司本身、財(cái)務(wù)舞弊公司的責(zé)任人員。針對(duì)公司的處罰主要包括：責(zé)任整改或者改正違法行為、警告、罰款；對(duì)相關(guān)責(zé)任人員的處罰主要包括：警告、罰款、市場(chǎng)禁入等方式。上述方式可能多種形式同時(shí)運(yùn)用。

表5 財(cái)務(wù)舞弊公司及責(zé)任人員受處罰情況統(tǒng)計(jì)表

通過(guò)統(tǒng)計(jì)，共有13家舞弊上市公司受到行政處罰。其中在18家審計(jì)失敗舞弊公司中，有13家公司受到行政處罰，有5家公司沒(méi)有受到處罰，原因有二：一是有些公司已經(jīng)退市，如精密股份等；二是有些公司的處理另案處理，或者涉及刑事案件，如科龍電器。對(duì)公司的處罰中，有7家公司受到一種處罰方式，占到38.9%；有4家公司受到2種處罰方式；只有2家公司受到3種處罰方式。從表5可以看出，公司受到最多的方式為罰款，占到2/3。

在對(duì)個(gè)人的處罰中，18家公司的相關(guān)責(zé)任人員均受到不同程度的處罰，其中有16家舞弊公司的責(zé)任人員受到2種處罰方式，占到88.9%；有1家公司的責(zé)任人員僅受到1種處罰方式；有1家公司的責(zé)任人員受到3種處罰方式。從表5可以看出，在對(duì)于審計(jì)失敗案例的個(gè)人處罰中，警告所占的比例為100%，近9成的公司的責(zé)任人員受到罰款的處罰。

綜上所述，對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，受到一種處罰方式的最多，最主要的處罰方式為罰款，占到近七成；對(duì)于個(gè)人來(lái)說(shuō)，受到2種處罰方式的最多，接近9成；最主要的處罰方式為警告和罰款，分別占到100%和88.9%。

2、財(cái)務(wù)舞弊公司受處罰人員職務(wù)特征

為了便于統(tǒng)計(jì)，我們將舞弊公司的人員劃分為董事會(huì)成員、高級(jí)管理人員、獨(dú)立董事、監(jiān)事(包括監(jiān)事長(zhǎng))等類(lèi)別，由于在對(duì)德棉股份的處罰中，還包括對(duì)黨委書(shū)記的處罰，因此在統(tǒng)計(jì)時(shí)也包括了黨委書(shū)記這一類(lèi)別。

表6 受處罰人員職務(wù)統(tǒng)計(jì)表

⑤涉及人員中，董事長(zhǎng)、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等高層人員的實(shí)際數(shù) 量可能大于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，因?yàn)樵谝恍┨幜P公告中往往主要指出涉及人 員的董事身份，而沒(méi)有披露其兼任職務(wù)。

⑥合計(jì)數(shù)略大于實(shí)際受處罰的人數(shù)是由于存在職位兼任現(xiàn)象和 原任與現(xiàn)任同時(shí)記錄的原因。

⑦排除了兼任董事的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理。

從表6的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中我們可以看出，受到處罰的6成以上的為董事會(huì)成員，這說(shuō)明了決策是由董事會(huì)來(lái)做出的，因此要負(fù)主要的責(zé)任。出乎意料的是，除了一般的董事會(huì)成員外，獨(dú)立董事在受到處罰的人員排名中，排為第2，這意味著只是作為擺設(shè)、一年開(kāi)兩次會(huì)、拿錢(qián)不管事、不負(fù)責(zé)任的獨(dú)立董事時(shí)代已經(jīng)終結(jié)了。作為決策的執(zhí)行者，有16.4%的高管受到處罰，其中在高層管理人員中，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人是受到處罰最多的，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)負(fù)責(zé)人是財(cái)務(wù)報(bào)告的直接責(zé)任人，財(cái)務(wù)舞弊與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人有著直接的關(guān)系。

3、處罰金額統(tǒng)計(jì)

在處罰金額的統(tǒng)計(jì)中，既包括對(duì)舞弊公司的罰款，也包括對(duì)所有責(zé)任人員的罰款。

表7 處罰金額統(tǒng)計(jì)表

⑧在舞弊金額區(qū)間中，0-30萬(wàn)元包括30萬(wàn)元，其他同。

⑨由于有一家公司和責(zé)任人均未被罰款，因此被罰款的公司數(shù) 量比樣本量小，因此合計(jì)比例小于100%。

在18家審計(jì)失敗案例中，有17家公司(包括責(zé)任人員)受到罰款的處罰，占到樣本的94.4%。在針對(duì)所有審計(jì)失敗案例的罰款中，最少的罰款額為10萬(wàn)元，罰款最多的為116萬(wàn)元。罰款區(qū)間最多的為60萬(wàn)元—90萬(wàn)元之間，其他區(qū)間均比較平均，均占1/6。處罰的總金額為1 029萬(wàn)元，平均每個(gè)樣本罰款57.17萬(wàn)元。這些罰款包括對(duì)公司和相關(guān)責(zé)任人的罰款之和。根據(jù)對(duì)這些公司的舞弊金額的統(tǒng)計(jì)，它們舞弊金額均是特別巨大，舞弊金額在1億元以下的占到16.7%，1億元到2億元的占到11.1%，2億元到5億元的占到16.7%，5億元到10億元的占到11.1%，10億元以上的占到44.4%。受處罰的責(zé)任人員有171名，因此相對(duì)于這些公司的舞弊金額和責(zé)任人員的人數(shù)，罰款的金額是非常小的。因此舞弊的成本過(guò)低，而效益則特別的明顯。

(二)對(duì)審計(jì)師的處罰

1、處罰類(lèi)型分析

對(duì)審計(jì)師的處罰，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩個(gè)方面的處罰。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰，根據(jù)處罰公告中的處罰，主要包括改正違法行為、警告、沒(méi)收違法收入、罰款等四種；針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰，主要包括警告和罰款兩種。

表8 審計(jì)師處罰類(lèi)型統(tǒng)計(jì)表

受到處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合計(jì)數(shù)均大于樣本數(shù)，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師均受到了不止一種的處罰方式；因?yàn)楹炞值淖?cè)會(huì)計(jì)師有2人，因此，即使不是連續(xù)審計(jì)失敗，每例審計(jì)失敗中也應(yīng)該至少有2人受到處罰。除了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師外，像金荔科技2006年的審計(jì)師萬(wàn)隆所，其二級(jí)復(fù)核和三級(jí)復(fù)核的負(fù)責(zé)人也受到了處罰，這說(shuō)明證監(jiān)會(huì)在處罰時(shí)考慮了事務(wù)所整體對(duì)審計(jì)報(bào)告的責(zé)任。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均受到1.61種處罰方式，其中，有10家事務(wù)所受到兩種處罰方式，5家事務(wù)所受到1種處罰方式，2家事務(wù)所受到3種處罰方式，1家事務(wù)所沒(méi)有受到處罰。在對(duì)事務(wù)所的處罰中，運(yùn)用最多的是罰款這一方式，大于8成的事務(wù)所均受到了不同程度的罰款。

共有41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到處罰，每家事務(wù)所平均有2.3名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到處罰，這主要是因?yàn)榇嬖谶B續(xù)審計(jì)失敗。在受到處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，有29人次受到一種處罰，占受到處罰總?cè)藬?shù)的70.7%；12人次受到2種處罰。在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰中，運(yùn)用最多的也是罰款，其人數(shù)接近樣本量的2倍。

2、處罰金額分析

在18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，其中有16家事務(wù)所或者該所注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了罰款的處罰。處罰金額包括沒(méi)收違法收入和罰款，此外處罰金額包括對(duì)事務(wù)所本身的處罰，也包含了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰。處罰金額最低的為5萬(wàn)元，最高的為133萬(wàn)元，超過(guò)100萬(wàn)元的有4家事務(wù)所。這四家事務(wù)所均被處罰了沒(méi)收違法收入，這種處罰方式在2008年及以后的處罰公告中才出現(xiàn)。這種處罰在2006—2010年的處罰公告中一共出現(xiàn)了5份，其中，2008年1份，2009年3份，2010年1份。所有審計(jì)師的處罰總金額為842.5萬(wàn)元，平均每個(gè)樣本46.8萬(wàn)元，與審計(jì)失敗中的舞弊公司(57.17萬(wàn)元)相差不多。

審計(jì)師在審計(jì)失敗案例審計(jì)中共獲得1 838.6萬(wàn)元的審計(jì)收入(有2家公司未披露審計(jì)費(fèi))，其處罰金額大約占其審計(jì)收入的45.8%。相對(duì)于舞弊公司來(lái)說(shuō)，其收益不及舞弊公司。

六、結(jié)論與監(jiān)管建議

(一)結(jié)論

通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)2006—2010年的處罰公告研究后，主要發(fā)現(xiàn)：(1)審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊有著密不可分的關(guān)系，但財(cái)務(wù)舞弊并不必然導(dǎo)致審計(jì)失敗，大約四分之三的財(cái)務(wù)舞弊并沒(méi)有導(dǎo)致審計(jì)失敗；(2)審計(jì)失敗與財(cái)務(wù)舞弊的年限并非一年，可能持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間，審計(jì)失敗的持續(xù)年限要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于財(cái)務(wù)舞弊的持續(xù)年限，但是財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗集中發(fā)生的年份是一致的，而且其趨勢(shì)也是一致的；(3)證監(jiān)會(huì)對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗的處罰周期較長(zhǎng)，沒(méi)有公司和審計(jì)師在當(dāng)期受到處罰，最長(zhǎng)的在舞弊后10年才受到了處罰，因此證監(jiān)會(huì)的處罰不夠及時(shí)；(4)證監(jiān)會(huì)采用了不止一種的處罰方式，但罰款是運(yùn)用最多的處罰方式，從趨勢(shì)上來(lái)看，對(duì)于舞弊上市公司及其審計(jì)師的處罰均趨于嚴(yán)厲，罰款的金額有增長(zhǎng)的趨勢(shì)，但相對(duì)于其舞弊收益，其處罰的金額還是比較低的，尤其對(duì)于舞弊上市公司來(lái)說(shuō)。

(二)監(jiān)管建議

1、設(shè)立專(zhuān)門(mén)部門(mén)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性監(jiān)管

最近幾年，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在統(tǒng)計(jì)上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，因此可以利用統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。根據(jù)所掌握的情況以及企業(yè)發(fā)展的規(guī)律，對(duì)上市公司所披露的信息以及審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)估，對(duì)于有疑點(diǎn)的上市公司和審計(jì)報(bào)告，要做進(jìn)一步的分析。

2、定期對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行檢查

審計(jì)師所有的工作，包括審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂、審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行的審計(jì)程序、收集的審計(jì)證據(jù)、對(duì)審計(jì)證據(jù)的判斷和結(jié)論等，均體現(xiàn)在審計(jì)工作底稿中。審計(jì)師在審計(jì)中是否勤勉盡責(zé)，是否采用了適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，是否收集到了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，所得出的審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)，出具的審計(jì)意見(jiàn)是否合適等，均可以在審計(jì)工作底稿中找到答案。因此，定期對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行檢查、評(píng)估，可以找出審計(jì)中的問(wèn)題所在。注協(xié)每年都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，因此，證監(jiān)會(huì)可以和注協(xié)協(xié)作進(jìn)行監(jiān)管。

3、處罰在時(shí)效性方面應(yīng)當(dāng)更加及時(shí)

通過(guò)前面的數(shù)據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)，沒(méi)有公司和審計(jì)師在舞弊和審計(jì)失敗當(dāng)期受到處罰，一般在2年或者5、6年之后才會(huì)受到處罰，以至于那些舞弊公司已經(jīng)退市，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)更名或者被合并，而相關(guān)的責(zé)任人員已超過(guò)處罰時(shí)效而免于被處罰，這樣就起不到處罰的作用。最為重要的是，受到損失的投資者和債權(quán)人等得不到任何的補(bǔ)償，因?yàn)槲璞字黧w不存在，誰(shuí)來(lái)進(jìn)行賠償呢？

4、處罰程度和金額有待于更加完善

雖然從趨勢(shì)來(lái)看，證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)失敗責(zé)任者的處罰程度有所加重、處罰金額有所增加，但相對(duì)于上市公司舞弊的金額，以及審計(jì)師的審計(jì)收入來(lái)說(shuō)，還是較輕的。上市公司舞弊的成本過(guò)低而效益過(guò)高，因此起不到任何的威懾作用。相對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，對(duì)審計(jì)師的處罰要嚴(yán)重一些，但是相比較于國(guó)外對(duì)于審計(jì)師的處罰，還是很輕的。

[1] Palmrose Z..An Analysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality[J].The Accounting Review,1988,(1):55-74.

[2] 丁紅燕.中國(guó)資本市場(chǎng)重大審計(jì)失敗案例研究[A].中國(guó)審計(jì)與改革發(fā)展研究[C].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[3] 丁紅燕.中國(guó)資本市場(chǎng)重大審計(jì)失敗案例研究——來(lái)自4個(gè)案例的實(shí)證研究[J].山東社會(huì)科學(xué)，2008，(3)：89-92.

[4] 雷光勇．審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：共生與治理[J]．管理世界，2004，(2)：97-116.

[5] 李爽，吳溪．審計(jì)失敗與證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管——基于中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告的思考[J]．會(huì)計(jì)研究，2002，(2)：28-36.

[6] 吳溪．審計(jì)失敗中的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定與監(jiān)管傾向：經(jīng)驗(yàn)分析[J]．會(huì)計(jì)研究，2007，(7)：53-96.

[7] Jeffrey R. Casterella, Kevan L. Jensen,W. Robert Knechel.Is Self-Regulated Peer Review Effective at signaling Audit Quality? [J].The Accounting Review,2009,(3):712-735.

[8] Steven E. Kaplan, Pamela B. Roush, Linda Thorne.Anderse and the Market for Lemons in Audit Reports[J].Journal of Business Ethics,2007,(70):363-373.

[9] 李若山．審計(jì)失敗與COSO報(bào)告——談企業(yè)創(chuàng)新與內(nèi)部控制變化[J]．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2005，(2)：3-7.

[10] 羅歡平．論上市公司審計(jì)基金——解決上市公司審計(jì)失敗的一種新構(gòu)想[J]．審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2006，(1)：20-22.

[11] 朱春艷，伍利娜．上市公司違規(guī)問(wèn)題的審計(jì)后果研究[J]．審計(jì)研究，2009，(4)：42-51.

[12] 王兵，劉峰．安達(dá)信倒塌：研究發(fā)現(xiàn)了什么[J]．會(huì)計(jì)研究，2010，(7)：73-78.

AuditFailureandItsConsequences——BasedontheCSRC'sAnalysisofPenaltyNoticesintheYears2006-2010

Ding Hongyan

(College of Economics & Management, China University of Petroleum, Qingdao 266580, China)

Audit failure has important effects on both financial report users and fraudsters. Trough the analysis of the CSRC's penalty notices, we can find that financial fraud does not necessarily lead to audit failure. Financial fraud and audit failure may last long, and CSRC's punishments lag behind but tend to be severe. In order to avoid audit failure, auditors and listed companies need to be kept under strict supervision and given timely punishments.

audit failure; financial frauds; consequences; penalty notice; supervision

F239

A

1672-335X(2013)01-0062-06

責(zé)任編輯：王明舜

2012-10-25

中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)資金資助項(xiàng)目“中國(guó)資本市場(chǎng)重大審計(jì)失敗案例研究”(09CX04075B)的部分成果

丁紅燕(1976- )，女，山東濟(jì)寧人，中國(guó)石油大學(xué)(華東)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，主要從事審計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)研究。