借款費用會計處理與納稅處理差異分析

丹陽市鑫橋稅務師事務所 鄧建軍

一、會計準則與稅法的相同點

(一)關(guān)于“借款費用”的定義相同

不管是新的會計法或者新的納稅法，都統(tǒng)一把借款費用的概念解釋成，公司由于借款而產(chǎn)生的利息和其它成本，包含了借款的利息、折扣或者溢價的攤銷、輔助費用和由于外幣借款而產(chǎn)生的匯兌差額等。新會計法及新納稅法對于借款費用范圍的限定也一樣，都涵蓋上面四項內(nèi)容。

(二)對于借款費用資本化的資產(chǎn)范圍規(guī)定相同

如果借款的費用和資本化條件的資產(chǎn)范圍相符，那么新會計法和稅收法的定義就會比較相似。滿足資本化標準的財產(chǎn)指的是要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨。而且，“相當長時間”通常為一年。至于資本化的資產(chǎn)范圍，涵蓋了默寫資產(chǎn)、投資性房產(chǎn)以及存貨等幾種類型。

(三)可予以資本化的借款范圍相同

對于能夠符合資本化的借款范圍上來說，新會計法和納稅法的限定標準本質(zhì)上是不相差的。不管是特別的貸款或者是普通貸款，只要是滿足資本化的標準要求，會計法以及納稅法指出都能夠允許資本化。

關(guān)于借款費用開始資本化、暫停資本化以及借款時發(fā)生輔助費用、外幣借款的匯兌差額的處理，稅法中未作具體規(guī)定，一般認為從會計準則。

二、會計準則與稅法的不同點

(一)借款費用停止資本化的時點存在差異

對于貸款的費用暫停資本化的時點不一致的情況，會計法對于這類借款的解決根本方案是：基準方法費用化，并且批準貸款費用在滿足標準條件的情形下可以資本化。會計法的解決方案依據(jù)的是謹慎的前提，所以在貸款費用的資本化和起始或者終止上都提出了比較嚴密的標準。分析貸款費用的資本化以及資本的終止的時點，會計法重點突出“所購建的固定資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)前”所形成的貸款費用可以批準資本化。在會計法上一般通過使用性或者是銷售性來區(qū)分貨款。而納稅法限定的貸款費用要依據(jù)不同的情形給以相應的解決方法，以實際為基礎來決定貸款費用是否可以在納稅之前消除，還有在什么時間通過什么方式解除。相對會計法的謹慎方針，納稅法采用的是合理性以及稅收促使的方針，所以在貸款費用的起始資本化和終止資本化上并無嚴格的限定。所以我們可以看出，納稅法對于自己創(chuàng)建的固定資產(chǎn)是通過項目結(jié)束期來計算資本化終止的時點。實現(xiàn)使用性或者銷售性同項目結(jié)束時間不一定一樣，這時候會計法和納稅法對于資本化的解決方案就形成了區(qū)別。

(二)借款利息資本化金額的計算方法存在差異

新的會計法規(guī)定批準特別貸款所產(chǎn)生的利息費可以完全資本化，但是在第2章第6條也指出了，假如特別貸款中包含還有使用到的資金，應當在特別貸款產(chǎn)生的全部利息金里扣除那還分還沒有用到的貸款在銀行里可以獲得的利息或是對那筆未用到的金額在投資上獲得的利潤，根據(jù)計算差額來資本化。并且，對于購建資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。納稅法律中尚未詳細限定貸款利息的資本的計算。在以后的新的稅法規(guī)章當中或許會增加有關(guān)特別貸款當中還沒有使用到的金額在銀行中可以獲得的利息或是用這筆費用進行投資所獲得的回報來抵消資產(chǎn)的資本化費用，而不計算進當期損益。

(三)借款費用利率水準存在差異

會計法中提出根據(jù)現(xiàn)實的利率水平來核算貸款費用進行資本批和費用化后的資金。但是依照《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第38條，我們可以看到公司在運營的過程中產(chǎn)生的下面幾項利息開支可以去除不計：不屬于金融的公司向金融公司提供貸款的利息開支、金融公司的每一筆存款利息的開支等；不屬于金融類的公司向同樣不屬于金融類的公司貸款的利息開支中不超按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。所以，這種情況下利息的開支上會計法和納稅法的計算方法會有一點區(qū)別。會計法中對于貸款利率水平?jīng)]有提出嚴格的限制，但是納稅法在這一點上卻有嚴格的要求。公司對非金融類型的公司提供貸款產(chǎn)生的利息開支假如高于規(guī)定的利率標準，納稅法提出高出的費用不可以資本化也不能解除納稅。

(四)關(guān)聯(lián)方借款費用的處理存在差異

在會計法當中，關(guān)于公司的關(guān)聯(lián)方間的貸款并未限定貸款的額度。對于這一點新的納稅法有不一樣的要求。根據(jù)新的納稅法第46條，公司在關(guān)聯(lián)方上的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比如果高出限定的范圍而產(chǎn)生的利息，可能夠在納稅中減免。公司實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息，可以是滿足本條款的第2條項，也可以是獲得關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比值滿足下面兩種情況：一，對于金融類公司，值為五比一；二，對于其它類公司，值為二比一。并且，根據(jù)這一方案的條2項：公司假如可以根據(jù)納稅法和相關(guān)的執(zhí)行法案上交有關(guān)的證明文件來證明其交易類型東路獨立性，或是這一公司的現(xiàn)實稅負低于區(qū)域內(nèi)的關(guān)聯(lián)方的，公司的現(xiàn)實支出給關(guān)聯(lián)方的利息在核算繳稅的金額進可以減除。

總結(jié)以上的分析，會計法和納稅法在貸款費用的資本化問題除了有統(tǒng)一的條款外，也有細微的區(qū)別，但是這些區(qū)別是科學合理的。根據(jù)筆者的觀點，相關(guān)的經(jīng)濟部門需要考慮好新的會計法和納稅法當中在貸款費用的資本化上的協(xié)調(diào)性，加強完善有關(guān)方面的規(guī)定，將標準具體化，簡化公司的這類事務處理流程，這樣可以有效的優(yōu)化配置資源，提高公司及政府單位的管理效率。

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[2]封海霞.借款費用會計與稅務處理差異[J].中國新技術(shù)新產(chǎn)品.2008(12)