內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀分析
——基于執(zhí)行內(nèi)部控制體系上市公司數(shù)據(jù)

（南京審計(jì)學(xué)院 江蘇南京210000）

為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制信息披露，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“五部委”）先后于2008年6月和2010年4月聯(lián)合發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控基本規(guī)范》）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡(jiǎn)稱《配套指引》），初步建立起我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范體系。同時(shí)，“五部委”制定了內(nèi)部控制體系的實(shí)施時(shí)間表，根據(jù)該時(shí)間表規(guī)定，內(nèi)部控制規(guī)范體系自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，另外216家A股自愿試點(diǎn)上市公司也執(zhí)行內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)入強(qiáng)制披露階段，為我們的研究提供了數(shù)據(jù)。本文對(duì)2011年按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制體系的284家上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露進(jìn)行了分析，根據(jù)內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀提出建議。

一、內(nèi)部控制缺陷程度及行業(yè)分布

內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定在我國(guó)尚處于起步階段，我國(guó)的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引》根據(jù)缺陷導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的可能性大小將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，將“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”的缺陷界定為重大缺陷、將“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”的缺陷界定為重要缺陷；將“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”界定為一般缺陷。指引賦予了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中的自由裁量權(quán)，允許企業(yè)在判斷缺陷是否重大時(shí)考慮自身實(shí)際情況和所處特定環(huán)境。本文認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷及其程度的依據(jù)主要是企業(yè)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露的“內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定”，但在筆者收集資料過(guò)程中發(fā)現(xiàn)較多公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷及其影響程度的披露含糊不清，較為保守。因此本文對(duì)缺陷影響程度的判斷，除了根據(jù)自我評(píng)價(jià)報(bào)告明確指出的缺陷程度，對(duì)于披露缺陷含糊的上市公司還遵循了謹(jǐn)慎原則。比如在公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露內(nèi)部控制存在缺陷或不足的前提下，對(duì)于“內(nèi)部控制不存在重大缺陷”等表述，則認(rèn)為存在重要缺陷；對(duì)于“內(nèi)部控制不存在重大缺陷及重要缺陷”等表述，則認(rèn)為存在一般缺陷。

本研究中所有數(shù)據(jù)源于上市公司單獨(dú)披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，經(jīng)過(guò)手工數(shù)據(jù)搜集和統(tǒng)計(jì)，筆者發(fā)現(xiàn)，2011年按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制體系的284家上市公司中278家公司披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但仍有6家公司沒(méi)有披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的278家公司中，披露內(nèi)部控制有重大缺陷的公司僅2家，占比0.73%；披露重要缺陷的公司42家，占比15.11%；披露一般缺陷的公司88家，占比31.65%；沒(méi)有披露缺陷的公司146家，占比52.52%。顯然，僅少數(shù)公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷，并且披露存在內(nèi)部控制重大缺陷的上市公司僅占所有披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的上市公司總數(shù)的0.73%。這一披露比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國(guó)上市公司內(nèi)部控制重大缺陷的披露比例14%（Hoitash，2009）。將278家披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司按行業(yè)分類，頗受社會(huì)輿論監(jiān)督的食品、飲料業(yè)和醫(yī)藥、生物制品業(yè)上市公司披露內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷的行業(yè)比例，明顯高于該行業(yè)的總樣本比例，風(fēng)險(xiǎn)較大的金融保險(xiǎn)業(yè)上市公司披露內(nèi)部控制存在一般缺陷的行業(yè)比例明顯高于該行業(yè)的總樣本比例。這說(shuō)明，社會(huì)關(guān)注度高，輿論監(jiān)督壓力大，行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高可能會(huì)提升上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的概率。

二、內(nèi)部控制缺陷類別

從披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告來(lái)看，有132家公司披露內(nèi)部控制存在缺陷，其中僅僅有60家公司明確指出缺陷程度及缺陷的具體表現(xiàn)；其他公司只是籠統(tǒng)指出本公司內(nèi)部控制存在不足或缺陷，具體情況未作詳細(xì)披露，諸如在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中表述為：內(nèi)部控制制度體系不健全、內(nèi)部控制執(zhí)行力度不夠等，而沒(méi)有具體指明哪一部分制度不健全或哪一部分制度缺乏執(zhí)行力度。

內(nèi)部控制五要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督，筆者將內(nèi)部控制缺陷類別依據(jù)五要素進(jìn)行劃分。需說(shuō)明的是，上市公司披露的缺陷中往往并不是僅僅涉及某一個(gè)要素，而是同時(shí)涉及到幾個(gè)要素。內(nèi)部控制缺陷的主要類別如下頁(yè)表1所示?？梢钥闯?，存在缺陷較多的要素為控制環(huán)境、控制活動(dòng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

表1 2011年按規(guī)定執(zhí)行內(nèi)部控制體系公司內(nèi)部控制缺陷總結(jié)表

控制環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基石，在企業(yè)內(nèi)部控制建立與實(shí)施過(guò)程中發(fā)揮著基礎(chǔ)性的作用。根據(jù)表1可知，內(nèi)部環(huán)境缺陷較多地存在于組織架構(gòu)和人力資源兩方面。說(shuō)明上市公司對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行中最重要的“人”的安排、管理和激勵(lì)存在問(wèn)題。

控制活動(dòng)是結(jié)合具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，運(yùn)用相應(yīng)的控制政策和程序的過(guò)程。可以看出，會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制和績(jī)效考評(píng)控制存在缺陷較多，缺陷的具體表現(xiàn)形式涉及到常見(jiàn)的各種控制措施。

內(nèi)部控制體系的良好運(yùn)轉(zhuǎn)離不開(kāi)信息，信息與溝通貫穿于控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)和內(nèi)部監(jiān)督，是內(nèi)部控制的基本工具。顯然信息系統(tǒng)建立健全存在較多缺陷，且在資料收集過(guò)程中，筆者了解到尤其規(guī)模較小企業(yè)因資源的制約，信息系統(tǒng)普遍存在缺陷。

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析與應(yīng)對(duì)和內(nèi)部審計(jì)也存在不少缺陷，并且某些缺陷是致命性的，內(nèi)部控制的一項(xiàng)要素、一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，可能會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制的全盤(pán)失敗。

三、內(nèi)部控制缺陷披露存在的問(wèn)題及建議

通過(guò)對(duì)2011年執(zhí)行內(nèi)部控制體系的上市公司披露內(nèi)部控制缺陷情況的分析，筆者發(fā)現(xiàn)：其一，個(gè)別公司沒(méi)有按規(guī)定披露內(nèi)部控制信息，內(nèi)控缺陷的整體披露水平較低，亟需提高上市公司主動(dòng)披露內(nèi)部控制缺陷的意識(shí)。其二，上市公司披露重大缺陷的比例較低，并且內(nèi)部控制缺陷程度的認(rèn)定存在問(wèn)題?！杜涮字敢焚x予了企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度判斷中的自由裁量權(quán)，體現(xiàn)了原則導(dǎo)向。但我國(guó)上市公司對(duì)缺陷的認(rèn)定處于起步階段，《配套指引》應(yīng)提供更詳細(xì)的、具有可操作性的方法，使內(nèi)控缺陷嚴(yán)重程度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)清晰可辨，減少內(nèi)控缺陷披露的機(jī)會(huì)主義行為。其三，缺陷較多的分布于控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通要素，尤其控制環(huán)境中的公司治理結(jié)構(gòu)和人力資源機(jī)制亟待完善。其四，社會(huì)關(guān)注度高，輿論監(jiān)督壓力大，行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高會(huì)加大上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的概率。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)管，促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制信息的披露，從而推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部控制規(guī)范體系的有效實(shí)施。