“營(yíng)改增”中的納稅籌劃

■張 巖 大連石化公司

一、一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易征收方法的選擇；一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇

我們知道，因進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，通常來(lái)講，采用簡(jiǎn)易征收方法的稅負(fù)會(huì)比一般計(jì)稅方法的稅負(fù)重；小規(guī)模納稅人稅負(fù)比一般納稅人的稅負(fù)重。但在本次改革中，因之前購(gòu)置的固定資產(chǎn)未能得到抵扣，還有行業(yè)特點(diǎn)造成可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額少等原因，部分企業(yè)采用一般計(jì)稅方法稅負(fù)將加重。

比如，一個(gè)長(zhǎng)途運(yùn)輸公司，因?yàn)樵谌鎸?shí)行“營(yíng)改增”之前購(gòu)置的車(chē)輛的進(jìn)項(xiàng)稅額未能得到抵扣，過(guò)路過(guò)橋費(fèi)又不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票所以進(jìn)項(xiàng)稅額較少。如果每年運(yùn)輸收入為1000萬(wàn)，一年的維修費(fèi)等能取得征值稅的費(fèi)用為200萬(wàn)，進(jìn)項(xiàng)稅34萬(wàn)，“營(yíng)改增”后按照一般計(jì)稅方法一年的增值稅為1000*0.11-17=76萬(wàn)，而按簡(jiǎn)易征收方法一年的增值稅僅為1000*0.03=30萬(wàn)，可見(jiàn)按照一般計(jì)稅方法比簡(jiǎn)易征收方法稅負(fù)重得太多。

采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)要以收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的余額作為的應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人或一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)要以銷(xiāo)售額乘以征收率3%的積為應(yīng)納稅額。理論上，在一般計(jì)稅方法是17%稅率，簡(jiǎn)易征收方法是3%征收率情況下，當(dāng)增值率達(dá)到18%以上時(shí)，其增值稅稅負(fù)將超過(guò)按小規(guī)模或是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的稅額。增值率=（銷(xiāo)售收入-購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)格）÷銷(xiāo)售收入=（銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

具體到企業(yè)，稅負(fù)孰輕孰重，要綜合考慮，根據(jù)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅、銷(xiāo)項(xiàng)稅的實(shí)際情況測(cè)算才能得出。從而，進(jìn)一步選擇以一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易征收方法更有利于企業(yè)。但一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易征收方法的選擇并不是隨意的。根據(jù)本次改革中的相關(guān)文件規(guī)定，一般納稅人提供財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。特定項(xiàng)目是指：一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車(chē)）。一般納稅人以“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

如果想利用簡(jiǎn)易征收方法節(jié)稅的企業(yè)，又不符合相關(guān)規(guī)定。就可以考慮選擇小規(guī)模納稅人或個(gè)體經(jīng)營(yíng)的形式，按照征收率3%交納增值稅從而降低稅負(fù)。一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇，也要滿(mǎn)足稅法規(guī)定的要求。運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的累計(jì)銷(xiāo)售額，含免稅、減稅銷(xiāo)售額達(dá)到500萬(wàn)。且一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

不想成為一般納稅人的小企業(yè)，可以嘗試成立多個(gè)企業(yè)形式，從而規(guī)避達(dá)到500萬(wàn)元銷(xiāo)售額這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。而對(duì)于那些選擇成為一般納稅人更有利，而達(dá)不到500萬(wàn)元銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，只要財(cái)務(wù)制度健全，賬薄齊全，也可以申請(qǐng)成為一般納稅人。

二、從混合銷(xiāo)售到獨(dú)立核算的選擇和關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的納稅籌劃

依稅法規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及銷(xiāo)售貨物，應(yīng)作為混合銷(xiāo)售行為，一并交納增值稅。在擴(kuò)大固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣的范圍后，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額的加大，使得很多符合政策的該類(lèi)企業(yè)愿意依此規(guī)定把應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)行為與銷(xiāo)售貨物形為，不作嚴(yán)格區(qū)分，交納增值稅。但本次“營(yíng)改增”后，混合銷(xiāo)售中的勞務(wù)行為如果屬于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，稅率比一般的產(chǎn)品銷(xiāo)售低很多。再以混合銷(xiāo)售形式進(jìn)行業(yè)務(wù)操作明顯不利于企業(yè)。

比如：某石化企業(yè)既銷(xiāo)售成品油，又提供港口服務(wù)，按混合銷(xiāo)售稅率為17%。該企業(yè)年均港口收入大約15000萬(wàn)元，年銷(xiāo)項(xiàng)稅額為15000*0.17=2550萬(wàn)元。本次改革中規(guī)定，港口服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，僅征收6%的增值稅。但稅法規(guī)定納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。為了節(jié)稅，企業(yè)當(dāng)然會(huì)選擇分別核算，但依據(jù)混合銷(xiāo)售的定義，可以看出勞務(wù)與貨物之間是緊密相連的從屬關(guān)系，企業(yè)通常很難通過(guò)簡(jiǎn)單分開(kāi)核算混合銷(xiāo)售的兩類(lèi)收入。為此，該企業(yè)通過(guò)新成立獨(dú)立核算的港口服務(wù)企業(yè)來(lái)將兩類(lèi)業(yè)務(wù)收入分開(kāi)，以適用不同稅目計(jì)稅。這種選擇一定要具有提前性，業(yè)務(wù)未發(fā)生前就要將兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分離，這樣就港口服務(wù)可以執(zhí)行6%的稅率，年銷(xiāo)項(xiàng)稅額為15000*0.06=900萬(wàn)元，年節(jié)稅可達(dá)1650萬(wàn)元。

增值稅的有關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)市場(chǎng)定價(jià)的幅度沒(méi)有具體限定，所以企業(yè)可以依據(jù)公司法所賦予的市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)，在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式進(jìn)行納稅籌劃。在本案例中，完全可以提高碼頭服務(wù)的定價(jià)，降低產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，在總價(jià)不變，不影響客戶(hù)的情況下，減少增值稅的支出。

類(lèi)似的還有，電腦維護(hù)業(yè)務(wù)可以區(qū)分為提供硬件維護(hù)服務(wù)，照修理修配勞務(wù)繳納17%增值稅；提供軟件維護(hù)服務(wù)，則按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的“信息技術(shù)服務(wù)”繳納6%增值稅。

三、采購(gòu)與租賃的選擇，租賃與雇傭的選擇

稅法規(guī)定自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。之所以不允許抵扣，主要是因?yàn)樵擃?lèi)交通工具的具體用途是難以劃分清楚的，而這些物品的消費(fèi)屬性更明顯。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)作為辦公用車(chē)相當(dāng)普遍，但進(jìn)項(xiàng)稅額依然得不到抵扣。“營(yíng)改增”后，規(guī)定自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇，依然不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但作為提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的運(yùn)輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。稅法的這一個(gè)規(guī)定，讓我們得以利用，首先租賃公司購(gòu)入小汽車(chē)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，企業(yè)可以從租賃公司租入小汽車(chē)作為辦公用，進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。大企業(yè)集團(tuán)，甚至可以專(zhuān)門(mén)成立這樣的租賃公司為下屬企業(yè)的辦公用小汽車(chē)進(jìn)行租賃服務(wù)。

“營(yíng)改增”后，企業(yè)員工上下班的通勤班車(chē)，如果是外單位提供的，因稅法規(guī)定對(duì)于一般納稅人購(gòu)買(mǎi)的旅客運(yùn)輸勞務(wù)，難以準(zhǔn)確的界定接受勞務(wù)的對(duì)象是企業(yè)還是個(gè)人，因此，一般納稅人接受的旅客運(yùn)輸勞務(wù)不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。而另一方面，單位或者個(gè)體工商戶(hù)為員工提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。這樣，如果企業(yè)是租賃班車(chē)或購(gòu)買(mǎi)班車(chē)，在稅收上就比雇傭班車(chē)要?jiǎng)澦愕枚?，所以這也就成為了企業(yè)值得思考的問(wèn)題。

四、增值稅稅目的選擇

“營(yíng)改增”前，因在營(yíng)業(yè)稅時(shí)稅率相同，相似的業(yè)務(wù)企業(yè)可以不作嚴(yán)格的區(qū)分。在“營(yíng)改增”后，有些相似的業(yè)務(wù)，稅率卻相差太大。如果未能?chē)?yán)格區(qū)分，依據(jù)稅法兼營(yíng)業(yè)務(wù)從高適用稅率，則加大了企業(yè)的稅負(fù)。

比如：上面提到的石化企業(yè)，港口服務(wù)收費(fèi)中的裝船費(fèi)，就是利用管道和輸油臂將油品裝到船上，服務(wù)項(xiàng)目一直以管道運(yùn)輸?shù)拿x，按7.8元/噸開(kāi)據(jù)發(fā)票?！盃I(yíng)改增”后管道運(yùn)輸業(yè)稅率是11%，而碼頭服務(wù)、裝卸等物流輔助業(yè)務(wù)稅率是6%。表面看起來(lái)，用管道輸送油品上船，也符合管道運(yùn)輸?shù)男再|(zhì)，而實(shí)際上，從物流業(yè)和物流輔助業(yè)來(lái)看，物流業(yè)的收費(fèi)重量和距離是都主要因素，而物流輔助業(yè)卻往往只按重量收費(fèi)，若不能對(duì)這一概念明確，將損失巨大。

再比如：汽車(chē)租賃配司機(jī)的業(yè)務(wù)屬于“交通運(yùn)輸業(yè)”，征收11%的增值稅；汽車(chē)租賃不配司機(jī)的業(yè)務(wù)屬于“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”，征收17%的增值稅。從節(jié)稅的角度出發(fā)，租賃公司完全可以給車(chē)輛配備司機(jī)，簽訂長(zhǎng)期運(yùn)輸協(xié)議取代租賃協(xié)議。由這個(gè)例子可以引申到一些類(lèi)似的重大業(yè)務(wù)，比如，遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃征收17%的增值稅；而遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)，屬于水路運(yùn)輸服務(wù)，航空運(yùn)輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)，屬于航空運(yùn)輸服務(wù)，征收11%的增值稅。這些業(yè)務(wù)的主要區(qū)別就是否配備相關(guān)人員，但稅率上相差很大，企業(yè)操作這些業(yè)務(wù)時(shí)，需要認(rèn)真測(cè)算，以求利用稅率差給企業(yè)帶來(lái)最大效益。

本次“營(yíng)改增”意義重大，涉及的業(yè)務(wù)范圍很廣，在實(shí)際運(yùn)行中政策的變化也較快較頻繁，而且增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算比營(yíng)業(yè)稅要復(fù)雜，影響稅負(fù)的因素也不僅有以上所述的幾種，所以在本次稅制改革中，企業(yè)一定要根據(jù)已發(fā)布的“營(yíng)改增”政策，結(jié)合企業(yè)自身的具體情況，進(jìn)行系統(tǒng)的統(tǒng)籌謀劃，選擇對(duì)企業(yè)最有利的方法進(jìn)行運(yùn)作?？梢赃@樣說(shuō)，在本次“營(yíng)改增”的改革中，納稅籌劃將是具有前瞻性企業(yè)的不容忽視的重要工作，甚至是一些企業(yè)的走向天堂與地獄的決定因素。作為企業(yè)，應(yīng)該放遠(yuǎn)眼光，利用這個(gè)即是挑戰(zhàn)又是機(jī)遇的關(guān)鍵時(shí)期，以納稅籌劃為手段，進(jìn)一步提升企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。