增值稅征收范圍的特殊項(xiàng)目探析

□趙艷麗

(山西財(cái)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 太原 030031)

企業(yè)在生產(chǎn)、銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，到底交增值稅還是營(yíng)業(yè)稅?對(duì)于一些特殊項(xiàng)目，很容易混淆。本文對(duì)增值稅征收范圍的特殊項(xiàng)目進(jìn)行了解析。

1 征稅范圍的一般規(guī)定

凡是在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的，為增值稅的征稅范圍。

1.1 銷(xiāo)售貨物

這里的貨物指有形動(dòng)產(chǎn)(含氣體、熱力、電力在內(nèi))，不包括無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)是營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。

1.2 提供應(yīng)稅勞務(wù)

這里的應(yīng)稅勞務(wù)指加工或者修理修配兩種勞務(wù)。這里的加工勞務(wù)是指委托方提供原料及主要材料，受托方不提供原料主料或是僅提供輔料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。修理與修配勞務(wù)是指受托方受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，以使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。對(duì)于修理、修配勞務(wù)需要注意的是其對(duì)象是針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)而言的，也就是說(shuō)修理和修配的對(duì)象是增值稅征稅范圍的貨物(有形動(dòng)產(chǎn))，才是增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。如果修理和修配的對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)，比如房屋、橋梁、道路的修理維護(hù)等不征增值稅，而是征收營(yíng)業(yè)稅。

2 特殊項(xiàng)目征稅的判別依據(jù)

對(duì)于一些特殊項(xiàng)目的規(guī)定也是在征稅范圍一般性規(guī)定的基礎(chǔ)上確定的。

2.1 看征稅對(duì)象

部分行業(yè)(比如金融業(yè))是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍的行業(yè)，但如果這些行業(yè)從事的業(yè)務(wù)是增值稅征稅范圍的業(yè)務(wù)時(shí)，屬于增值稅的征稅范圍。

(1)銀行所從事的銷(xiāo)售金銀的業(yè)務(wù)、寄售行業(yè)所從事的代委托人銷(xiāo)售寄售物品的業(yè)務(wù)、典當(dāng)業(yè)所從事的銷(xiāo)售死當(dāng)物品等都是增值稅的征稅范圍。盡管發(fā)生這些業(yè)務(wù)的主體是金融行業(yè)，是交營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)，但它們銷(xiāo)售的貨物——金銀、寄售物品等是增值的應(yīng)稅貨物，屬于增值稅的征稅范圍，所以對(duì)于這些行業(yè)所從事的上述業(yè)務(wù)征收增值稅，而不是營(yíng)業(yè)稅。

(2)貨物期貨交易中進(jìn)行實(shí)物交割的，包含在增值稅的征稅范圍內(nèi)。貨物期貨中的商品期貨和貴金屬期貨(不含金融期貨)是增值稅的應(yīng)稅貨物，實(shí)物交割的過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是貨物交易、貨物買(mǎi)賣(mài)的過(guò)程。而貨物是增值稅的征稅范圍，所以，貨物期貨中進(jìn)行實(shí)物交割的，屬于增值稅的征稅范圍。

(3)對(duì)軟件產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，如受托方擁有著作權(quán)，征增值稅;其他情況如委托方一方或雙方共同擁有的不征增值稅。對(duì)納稅人在銷(xiāo)售經(jīng)過(guò)國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記的所有權(quán)、著作權(quán)的，不征收增值稅。

納稅人受托開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，如擁有著作權(quán)則征增值稅，理由是受托方銷(xiāo)售的是產(chǎn)品。受托方擁有著作權(quán)，則受托方可以在將軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售給委托方后，還可以銷(xiāo)售給其他單位，所以是貨物銷(xiāo)售，屬于增值稅的征稅范圍;如果著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的，受托方提供的相當(dāng)于一個(gè)定制勞務(wù)，所以不征收增值稅;對(duì)納稅人在銷(xiāo)售經(jīng)過(guò)國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記的著作權(quán)、所有權(quán)的，此時(shí)轉(zhuǎn)讓的是無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅，類(lèi)似于納稅人轉(zhuǎn)讓計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)取得的收入應(yīng)征收收營(yíng)業(yè)稅。

2.2 看業(yè)務(wù)主體

(1)集郵商品如果是郵政部門(mén)銷(xiāo)售，征收的不是增值稅而是營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人銷(xiāo)售則征收增值稅。

集郵商品屬于有形動(dòng)產(chǎn)，是增值稅的征稅范圍，因而其他單位和個(gè)人銷(xiāo)售集郵商品時(shí)征收增值稅;而郵政部門(mén)銷(xiāo)售集郵商品交營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)猷]政部門(mén)銷(xiāo)售集郵商品，可以理解為是廣義的混合銷(xiāo)售行為?；旌箱N(xiāo)售交哪種稅，應(yīng)該依據(jù)納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)來(lái)定奪。郵政部門(mén)是交營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)，是營(yíng)業(yè)稅的混合銷(xiāo)售行為，所以郵政部門(mén)的單位銷(xiāo)售集郵商品，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。

(2)報(bào)刊發(fā)行如果是郵政部門(mén)，則征收營(yíng)業(yè)稅;如果是其他單位和個(gè)人發(fā)行，則征收增值稅。

對(duì)于這個(gè)的解釋同上面類(lèi)似，郵政部門(mén)發(fā)行報(bào)刊，可以理解為是郵政部門(mén)的混合銷(xiāo)售行為，按郵政部門(mén)的主業(yè)來(lái)判斷應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人發(fā)行報(bào)刊，征收增值稅。因?yàn)閳?bào)刊是貨物(有形動(dòng)產(chǎn))，是增值稅的征稅范圍。

(3)融資租賃業(yè)務(wù)如果是經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事的，則征收營(yíng)業(yè)稅。如果是上述單位以外的其他單位從事的，則看其所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，如果所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方則征增值稅;反之，不征收增值稅，征收營(yíng)業(yè)稅。

經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位(經(jīng)人民銀行批準(zhǔn))在性質(zhì)上屬金融行業(yè)，它的融資租賃業(yè)務(wù)交營(yíng)業(yè)稅。其他單位的融資租賃業(yè)務(wù)，當(dāng)所租賃的貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方時(shí)，實(shí)際上是銷(xiāo)售貨物，屬于增值稅征稅范圍，應(yīng)該交增值稅;反之，屬于轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)使用權(quán)，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

2.3 看業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)

(1)融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅。

融資性售后回租業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是承租方的一種融資行為，并不是真正意義上的出售資產(chǎn)，融資行為不是增值稅的征稅范圍，所以不征收增值稅。

(2)印刷單位接受出版單位委托，印刷圖書(shū)、報(bào)紙和雜志時(shí)，是交增值稅還是營(yíng)業(yè)稅?主要取決于紙張是由誰(shuí)來(lái)提供的。如果紙張是由印刷單位自行購(gòu)買(mǎi)的，那么此時(shí)印刷單位的交易行為屬于銷(xiāo)售貨物，按貨物銷(xiāo)售13%的稅率征收增值稅(圖書(shū)、報(bào)刊、雜志適用的是13%的低稅率);如果紙張是由出版單位購(gòu)買(mǎi)的，那么此時(shí)印刷單位提供的僅僅是加工勞務(wù)，加工勞務(wù)是增值稅的征稅范圍，則按提供加工勞務(wù)適用的稅率17%的稅率征收增值稅。

2.4 看是否屬于價(jià)外收入

2.4.1 增值稅的價(jià)外收入，應(yīng)交增值稅

增值稅的價(jià)外收入，應(yīng)交增值稅，比如軟件安裝費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、維護(hù)費(fèi)等收入如果是納稅人銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品并隨同銷(xiāo)售一并收取的，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。因?yàn)檫@部分收入屬于價(jià)外收入，所以應(yīng)當(dāng)并入銷(xiāo)售額，征收增值稅;對(duì)軟件產(chǎn)品交付使用后，按次或按期收取的一些維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)等在性質(zhì)上屬于提供勞務(wù)收入，就不屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

2.4.2 不屬于增值稅的價(jià)外收入，不交增值稅

部分企業(yè)在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)過(guò)程中會(huì)代其他單位或部門(mén)收取費(fèi)用，這些費(fèi)用最終要交給相關(guān)的單位和部門(mén)，并不形成自己?jiǎn)挝坏膶?shí)際收入，不交納增值稅。比如，納稅人銷(xiāo)貨同時(shí)代理保險(xiǎn)而由購(gòu)買(mǎi)方交納的保險(xiǎn)費(fèi)及納稅人銷(xiāo)售汽車(chē)所收取的代購(gòu)買(mǎi)方交納的牌照費(fèi)、車(chē)輛購(gòu)置稅等，不屬價(jià)外收入，這些收入都上交給相關(guān)部門(mén)，不構(gòu)成自己的實(shí)際收入，因而不征收增值稅。

［1］注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012－04(第1 版) ：39－41.

［2］中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校.2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試會(huì)計(jì)應(yīng)試指南［M］.北京：人民出版社，2012－04(第2版) ：45－46.