我國煤炭類上市公司折舊政策的選擇——基于企業(yè)所得稅效率

□雷英麗

(昔陽縣政府駐太原辦事處，山西 太原 030001)

1 計提固定資產(chǎn)折舊的原因、方法及其與所得稅效率的關(guān)系

為固定資產(chǎn)提取折舊的目的是對在使用過程中產(chǎn)生損耗的固定資產(chǎn)進行價值補償。導(dǎo)致固定資產(chǎn)損耗的原因可以分為以下兩類:有形損耗和無形損耗。所謂有形損耗，是指在使用過程中磨損造成的實物損耗;而無形損耗是指由于科技進步、生產(chǎn)效率等非物質(zhì)原因造成的損耗。在科技日新月異的今天，固定資產(chǎn)的無形損耗比有形損耗更為嚴重。

企業(yè)合理計提、分配固定資產(chǎn)折舊，對于加強企業(yè)成本核算、正確計算企業(yè)利潤、足額補償企業(yè)固定資產(chǎn)損耗、正確進行固定資產(chǎn)投資決策均有重要意義。

我國《企業(yè)會計準則第四號——固定資產(chǎn)準則》中規(guī)定:除了已提足折舊仍舊使用的固定資產(chǎn)和單獨入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊。企業(yè)可以選用的折舊方法有年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法以及雙倍余額遞減法。至于具體選用那種折舊方法，企業(yè)可以根據(jù)自身固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的實現(xiàn)方式進行合理選擇。

可見，我國會計準則對固定資產(chǎn)計提折舊做出了較為明確的規(guī)定，并允許企業(yè)根據(jù)自身情況選擇適用的折舊計提方法。

我國《企業(yè)所得稅法》第11條也規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。我國稅法中對固定資產(chǎn)計提折舊做出的相關(guān)規(guī)定，不僅是對微觀經(jīng)濟主體——企業(yè)提取折舊提供的法律保障，也是企業(yè)所得稅效率的體現(xiàn)。

企業(yè)所得稅的效率是指征收企業(yè)所得稅所產(chǎn)生的稅收收益和企業(yè)所得稅征收成本之間的對比關(guān)系，其中稅收收益不僅包括企業(yè)所得稅征收額這一直接收益，還包括因稅收的調(diào)節(jié)優(yōu)化了產(chǎn)業(yè)機構(gòu)，提高了資源配置效率而產(chǎn)生的間接收益。我們可以用稅收收益和征稅成本的比率來衡量所得稅效率的高低，兩者比值越大，則說明所得稅效率越高，兩者比值越小，則說明所得稅效率越低。事實上，利用企業(yè)所得稅稅收政策調(diào)整以增進社會福利，也是政府公共財政政策的主要目標之一。當然，在一個完全有效的市場當中，市場自身的機制完全可以實現(xiàn)資源的有效配置，這時稅收政策最好是中性的，即不要對微觀主體的經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響，以免扭曲資源配置。但是，完美的市場在現(xiàn)實世界中是不存在的。那么，當市場發(fā)育不夠完善時，政府就有必要利用企業(yè)所得稅的投資激勵政策來引導(dǎo)、矯正企業(yè)的投資行為，從而實現(xiàn)資源的有效配置。稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)折舊計提方法選擇的規(guī)定就可以使企業(yè)的固定資產(chǎn)的成本在有效使用年限內(nèi)合理得到補償，從而調(diào)節(jié)企業(yè)的固定資產(chǎn)投資行為。如根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)對于確需加速計提折舊的固定資產(chǎn)，可以縮短折舊年限或者采用加速計提折舊的方法。該加速折舊政策究竟會對企業(yè)的投資行為產(chǎn)生哪些影響呢?這就要看加速折舊與企業(yè)固定資產(chǎn)真實經(jīng)濟折舊的關(guān)系。當稅收折舊超過經(jīng)濟折舊時，表明該項資產(chǎn)的損耗可以加速得到補償，有利于企業(yè)固定資產(chǎn)的更新改造。反之，當稅收折舊小于經(jīng)濟折舊時，也就意味著企業(yè)折舊提取不足，不利于企業(yè)固定資產(chǎn)的更新改造。正如前文所述，目前科學(xué)技術(shù)日新月異，固定資產(chǎn)更新?lián)Q代速度很快，即固定資產(chǎn)的無形損耗常常比有形損耗還要大，因此企業(yè)應(yīng)在稅法許可的范圍內(nèi)盡量采用加速折舊法對固定資產(chǎn)提取折舊，但事實上我國企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊政策時并未遵循上述原則，下面筆者就以我國煤炭類上市公司折舊政策的選擇來進行分析，以期找到問題的癥結(jié)。

2 目前我國煤炭類上市公司固定資產(chǎn)折舊政策運用現(xiàn)狀

筆者查閱了2011年度在我國A 股市場上市的18家煤炭類上市公司的年度財務(wù)報告，發(fā)現(xiàn)這18家上市公司除了對礦井建筑物按照財政部(89)財工字第302 號文件規(guī)定按產(chǎn)量法計提折舊外，其余的固定資產(chǎn)全部按照年限平均法計提折舊，且計提固定資產(chǎn)的年限均為稅法規(guī)定的最長年限。煤炭企業(yè)同其他行業(yè)企業(yè)的生命周期有所不同，煤炭企業(yè)的生命周期與礦區(qū)資源的分布情況密切相關(guān)，出現(xiàn)周期性變化快，企業(yè)的壽命周期相對較短，企業(yè)的經(jīng)營狀況震蕩的頻率較快。煤炭企業(yè)隨著各個礦井陸續(xù)投產(chǎn)、開采能力不斷提高而壯大，但是當?shù)V井煤炭資源逐漸枯竭時，煤炭企業(yè)也進入衰退期。當?shù)V產(chǎn)資源全部開展完畢時，煤炭企業(yè)也到了生命周期的末端?；诿禾啃袠I(yè)的這一特點，筆者認為煤炭企業(yè)對其生產(chǎn)類固定資產(chǎn)應(yīng)該按照加速折舊法計提折舊，加速對固定資產(chǎn)損耗的補償速度。而目前煤炭類上市公司無一例外地選擇年限平均法計提折舊的做法，不得不引起我們的深思。

3 問題成因分析

筆者認為，18家煤炭類上市公司均選擇年限平均法計提折舊的原因主要有以下兩個方面:

首先是稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊的相關(guān)政策的可操作性差。雖然我國稅法中提出了符合條件的固定資產(chǎn)可以加速折舊，但是這一政策受惠面較窄，且可操作性不強，如國稅發(fā)(2009)81 號文件規(guī)定，企業(yè)對固定資產(chǎn)采取加速折舊方法計提折舊的，應(yīng)當在取得該固定資產(chǎn)一個月內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報送有關(guān)該固定資產(chǎn)加速計提折舊的理由說明，固定資產(chǎn)擬采用的加速折舊的方法和折舊額的說明等資料。企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對企業(yè)加速計提折舊的固定資產(chǎn)的狀況及使用環(huán)境進行實地核查，對于不符加速折舊條件的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求企業(yè)做出糾正。國稅總局以上對企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊法運用的規(guī)定加大了企業(yè)的政策執(zhí)行成本，很大程度上阻礙了企業(yè)運用加速折舊法的動力。

其次是國有企業(yè)考核指標體系存在缺陷。本文上述提到的18家煤炭類上市公司均為國有控股公司，國資委的考核指標就是這些國企的“指揮棒”。2009年國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會第22 號令中明確規(guī)定對企業(yè)負責(zé)人進行年度經(jīng)營業(yè)績考核的基本指標包括利潤總額和經(jīng)濟增加值?！胺财髽I(yè)年度利潤總額目標值低于上年目標值與實際完成值的平均值的，最終考核結(jié)果原則上不得進入A 級”?？梢钥闯?，目前我國對國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核仍然是圍繞著利潤指標的，在這種背景下，國有企業(yè)為了有個好看的賬面利潤，自然不愿意在計提固定資產(chǎn)折舊時選擇加速折舊法。

4 解決的對策

為了讓企業(yè)更好地利用固定資產(chǎn)的折舊政策，使得所得稅效率得以釋放，筆者認為應(yīng)做好以下幾方面的工作:

4.1 實現(xiàn)稅收管理公共化

國家的稅收來自于納稅人，納稅人有權(quán)參與稅收立法，并監(jiān)督稅款支出的使用情況，這一過程就是稅收管理的公共化。以納稅人為中心的稅收管理，能夠激勵納稅人，更好地實現(xiàn)稅收目標。為了實現(xiàn)稅收管理公共化，稅務(wù)部門應(yīng)該重新審視納稅人和自身的角色定位。將納稅人的利益放在首位，充分尊重納稅人的權(quán)利，不僅要將納稅人看成是管理的對象更要將納稅人看成是被服務(wù)的對象，并在此基礎(chǔ)上不斷提高稅務(wù)部門自身的服務(wù)質(zhì)量。此外，還要建立有效的納稅人激勵機制。激勵機制可以包括兩個部分:對信用記錄良好的納稅人的激勵和對偷稅漏稅納稅人的主動糾錯免責(zé)、減責(zé)機制。

4.2 降低納稅遵從成本

納稅遵從度是指納稅人遵照法律法規(guī)，正確計算繳納稅金的程度，它本屬于納稅人主觀范疇，但是稅務(wù)機關(guān)的征收管理水平無疑對納稅人的納稅遵從度有很重要的影響。正如前文所述，企業(yè)大多按年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，這種做法雖然完全符合稅法規(guī)定，但是納稅人的這種“遵從”是一種消極的遵從行為，因為納稅人并沒有有效利用稅法的有關(guān)規(guī)定根據(jù)企業(yè)固定資產(chǎn)實際使用情況選擇適用的固定資產(chǎn)計提折舊的政策，企業(yè)所得稅的間接效益也沒有體現(xiàn)出來。筆者認為，造成這一現(xiàn)象的首要原因是納稅人的納稅遵從成本過高。眾所周知，在我國即便是正常的企業(yè)所得稅的年度申報以及匯算清繳流程都非常復(fù)雜，更何況企業(yè)想要享受“加速折舊”這樣的優(yōu)惠政策，更是難上加難。無論是稅務(wù)機關(guān)要求提供的各種名目繁多的資料還是一層又一層的審批流程，都無形中打擊了納稅人申請相關(guān)優(yōu)惠的積極性。因此，要想使企業(yè)正確選擇折舊政策，稅務(wù)機關(guān)必須要建立合理的、可操作性強的企業(yè)所得稅申報制度，同時提高自身的服務(wù)效率。當然，在政策執(zhí)行過程中，稅收征收部門要通過加大對偷稅漏稅的處罰力度等措施以避免企業(yè)利用固定資產(chǎn)的折舊政策進行偷逃稅。

4.3 優(yōu)化國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績考核指標

對國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核不僅要關(guān)注賬面利潤，更應(yīng)關(guān)注企業(yè)真實的資本保值增值狀況，因此對于考核指標，不僅要看重利潤總額更要看重經(jīng)濟增加值，以期更全面、真實地考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績?？己酥笜说膬?yōu)化，必然會促使企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊政策時更多地考慮資產(chǎn)的實際使用情況。

［1］劉 建.企業(yè)所得稅的效率問題研究［D］.廈門大學(xué)，2009.

［2］王志榮.稅收管理公共化研究［D］.廈門大學(xué)，2007.

［3］王滿良.對固定資產(chǎn)加速折舊法應(yīng)用的思考［J］.財會月刊，2009(29).