《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》“稅收導(dǎo)向”研究

菏澤學(xué)院 郭瑞娜

為了適應(yīng)小企業(yè)會計核算需要，我國財政部于2011年10月18日發(fā)布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，要求全國小企業(yè)于2013年1月1日起執(zhí)行。與大中型企業(yè)不同，小企業(yè)由于通常不需要提供對外公開信息，因此稅務(wù)部門是其會計信息的主要需求者，考慮到這一點，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在制定的過程中采取“稅收導(dǎo)向”為主的原則，在會計處理方面與相關(guān)稅收規(guī)定盡可能相一致，以減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項的處理，簡化小企業(yè)的會計核算工作內(nèi)容。

一、資產(chǎn)減值處理

根據(jù)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)在計算所得稅時對于當(dāng)期確認(rèn)的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能做稅前扣除處理。企業(yè)在當(dāng)期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由于具有預(yù)提的性質(zhì)，并未實際發(fā)生，屬于未經(jīng)核準(zhǔn)的準(zhǔn)備金，因而不得在稅前扣除，而實際發(fā)生的減值損失則可以在計算所得稅時予以扣除。根據(jù)“稅收導(dǎo)向”原則，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定對于小企業(yè)資產(chǎn)期末不比較其凈值或可收回金額與賬面價值，不計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)資產(chǎn)實際發(fā)生價值減損時該損失額方可稅前扣除，這樣就避免了小企業(yè)計算繳納所得稅時進行納稅調(diào)整處理，方便了小企業(yè)的會計核算。這一點在小企業(yè)會計準(zhǔn)則中主要體現(xiàn)在以下兩個方面：科目設(shè)置中去掉了“壞賬準(zhǔn)備”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”等資產(chǎn)備抵賬戶；對于資產(chǎn)減值的會計處理，不再確認(rèn)資產(chǎn)減值損失同時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而是在實際發(fā)生損失時計入當(dāng)期損益。如應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬時，采用直接核銷法將壞賬損失直接計入“營業(yè)外支出”科目。其他資產(chǎn)的減損，也不再計提減值準(zhǔn)備，直接計入“營業(yè)外支出”作為損益當(dāng)期稅前扣除。

二、固定資產(chǎn)核算

增值稅轉(zhuǎn)型改革前，固定資產(chǎn)的成本包括通過購建等方式取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅。轉(zhuǎn)型改革后，增值稅一般納稅人購建固定資產(chǎn)時取得的增值稅抵扣憑證上載明的進項稅額，不再計入固定資產(chǎn)成本，而是從企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷項稅額中抵扣?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》在規(guī)范固定資產(chǎn)成本內(nèi)容時，去掉了這部分可以抵扣的增值稅進項稅額，而將其計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目核算。這一處理與增值稅轉(zhuǎn)型改革后修訂的增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定一致。我國企業(yè)所得稅法實施條例第五十九條規(guī)定，在計算企業(yè)所得稅時可以稅前扣除的折舊，應(yīng)當(dāng)是采用直線法計算的折舊額。在發(fā)生技術(shù)進步導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品更新?lián)Q代較快或企業(yè)的資產(chǎn)常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的情況下，采用加速折舊方法對固定資產(chǎn)所計提的折舊額，也可以扣除?？紤]到稅法允許在所得稅稅前扣除的折舊主要是采用年限平均法計提的折舊，因此《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》也要求小企業(yè)對于需要計提折舊的固定資產(chǎn)采用年限平均法計算每期的折舊額。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步、資產(chǎn)處于不穩(wěn)定狀態(tài)等方面的原因，采用直線法不能合理反映企業(yè)真實狀況時，可以采用年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法加速折舊?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定同企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定相吻合，避免了因采用其他折舊方法而在計算所得稅時進行納稅調(diào)整的處理。固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值通常由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定，作為計提折舊的依據(jù)。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》提到固定資產(chǎn)使用壽命以及預(yù)計凈殘值時明確指出，小企業(yè)在估計并確定固定資產(chǎn)的使用壽命以及其預(yù)計凈殘值時，應(yīng)當(dāng)“考慮稅法的規(guī)定”。在準(zhǔn)則中加上“考慮稅法的規(guī)定”這句話，這其實也是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的“稅收導(dǎo)向”原則的一種體現(xiàn)。

三、無形資產(chǎn)核算

根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實施條例第六十六條第（二）款規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，其稅法所認(rèn)可的價值即計稅基礎(chǔ)為該無形資產(chǎn)在內(nèi)部研發(fā)過程中資本化期內(nèi)所發(fā)生的支出，其中的資本化期以符合資本化條件為起點，直至該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》也修改了之前《小企業(yè)會計制度》將研究開發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用計入當(dāng)期損益，而把依法取得無形資產(chǎn)時發(fā)生的注冊申請費等作為無形資產(chǎn)成本的做法，明確規(guī)定無形資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)為該資產(chǎn)自符合資本化條件起直至資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)這一資本化期間內(nèi)所發(fā)生的支出，期間所發(fā)生的借款費用若符合資本化的條件，也應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的成本。我國企業(yè)所得稅法實施條例中允許扣除的是按照直線法計算的無形資產(chǎn)攤銷額?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇較為多樣，只要能夠“反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”即可，可以采用直線法，也可以選擇其他方法。只有無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，才選用直線法?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》則摒棄了其他攤銷方法，直接要求采用年限平均法即直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷，這與稅法規(guī)定也是相一致的。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在不短于10年的期限內(nèi)攤銷扣除，接受投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)或者通過債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)，如果法律對該資產(chǎn)規(guī)定了使用年限，或相關(guān)的投資合同、債務(wù)重組協(xié)定、資產(chǎn)交換協(xié)議等對資產(chǎn)的使用年限做出約定的，可以在法律規(guī)定或者約定的年限內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)的成本?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》頒布前，《小企業(yè)會計制度》規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷年限的確定主要考慮合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限。若合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限二者存在其一的，攤銷年限以存在的年限為上限；若既存在合同規(guī)定的受益年限，又存在法律規(guī)定的有效年限，攤銷年限以這兩者之中較短者為上限；若既沒有合同規(guī)定的受益年限，也沒有法律規(guī)定的有效年限，則攤銷年限以10年為上限。與企業(yè)所得稅稅法相協(xié)調(diào)，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》舍棄了《小企業(yè)會計制度》的復(fù)雜做法，將攤銷年限也做了修改，規(guī)定如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等法律規(guī)定了其有效年限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定的有效期作為無形資產(chǎn)的攤銷期；在投資合同或受讓協(xié)議等中約定使用年限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在合同約定的使用年限內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)的價值；如果無法無形資產(chǎn)的使用壽命做出可靠的估計，則應(yīng)當(dāng)在不短于10年的期限內(nèi)攤銷。這與企業(yè)所得稅法實施條例內(nèi)容相符。

四、長期待攤費用核算

按照企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定，開辦費可以在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)期予以扣除，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用也準(zhǔn)予扣除?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》將《小企業(yè)會計制度》原來在“長期待攤費用”科目中核算的開辦費如籌建期內(nèi)發(fā)生的辦公費、工資福利支出、公司申請注冊登記費等，以及由于不符合資本化條件不能計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等，都轉(zhuǎn)入“管理費用”科目核算。長期待攤費用則主要核算已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)所發(fā)生的改建支出、采用經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的改建支出，以及不能一次計入當(dāng)期管理費用的固定資產(chǎn)大修理支出和其他長期待攤費用，這一內(nèi)容與企業(yè)所得稅法第十三條一致。而且《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》還明確了固定資產(chǎn)大修理支出需要同時滿足的兩個條件，首先修理支出的金額應(yīng)當(dāng)超過取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)一半以上，其次大修理所延長的固定資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)在2年以上。對固定資產(chǎn)大修理支出內(nèi)容的規(guī)范，同企業(yè)所得稅法實施條例第六十九條規(guī)定一致。我國企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條規(guī)定，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)發(fā)生的不能在當(dāng)期費用化的改建支出，以固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限作為攤銷期限；經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)所發(fā)生的不能在當(dāng)期費用化的改建支出，以租賃合同約定的剩余租賃期作為攤銷期限；企業(yè)所得稅法實施條例第六十九條規(guī)定固定資產(chǎn)的大修理支出，以固定資產(chǎn)尚可使用年限作為攤銷期限；企業(yè)所得稅法實施條例第六十九條規(guī)定其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出，自發(fā)生次月起，在不短于3年的期限內(nèi)分期攤銷。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確了長期待攤費用攤銷方法，即按月采用年限平均法攤銷。已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，以及固定資產(chǎn)的大修理支出，攤銷年限均為固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限；經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，攤銷年限為合同約定的剩余租賃期限；其他長期待攤費用，以不低于3年的期限為攤銷年限，自支出發(fā)生下月起開始攤銷。這些內(nèi)容與企業(yè)所得稅法實施條例第六十八條、六十九條和七十條完全一致。

五、報表項目內(nèi)容

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求小企業(yè)對外編報提供資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表。與稅收相關(guān)性最高的是小企業(yè)的利潤表。利潤表項目內(nèi)容較《小企業(yè)會計制度》而言也發(fā)生了部分變動，這些變動也體現(xiàn)了小企業(yè)會計準(zhǔn)則的稅收導(dǎo)向。具體包括：（1）“營業(yè)稅金及附加”項目?！盃I業(yè)稅金及附加”項目下按照稅種的不同分設(shè)了七個項目，其中“消費稅”、“營業(yè)稅”、“城市建設(shè)維護稅”、“資源稅”、“土地增值稅”分別單獨列示，城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅、車船稅和印花稅合并在“城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅”小項中反映，教育費附加則與礦產(chǎn)資源補償費和排污費在“教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費”中反映。分別列示小企業(yè)繳納的各個稅種的稅額，便于稅務(wù)部門掌握并核查小企業(yè)繳納的各種稅款的信息。（2）“銷售費用”項目?！颁N售費用”項目下設(shè)置了“商品維修費”、“廣告和業(yè)務(wù)宣傳費”兩個小項，既便于小企業(yè)計算所得稅時對預(yù)計的商品維修費、超過當(dāng)年銷售或營業(yè)收入15%的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費進行納稅調(diào)整，也便于稅務(wù)部門核實小企業(yè)應(yīng)交所得稅的計算是否準(zhǔn)確。（3）“管理費用”項目。“管理費用”項目中將“開辦費”、“業(yè)務(wù)招待費”、“研究費用”單獨列示，便于稅務(wù)部門監(jiān)督小企業(yè)發(fā)生的開辦費是否在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次性計入當(dāng)期損益，計算應(yīng)交所得稅時是否僅扣除了當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費的60%且不超過當(dāng)年銷售或營業(yè)收入的5‰，費用化的研究開發(fā)費用是否加計50%扣除。（4）“營業(yè)外支出”項目?！盃I業(yè)外支出”項目下將資產(chǎn)損失、非正常損失和稅收滯納金分別列示，資產(chǎn)損失又分別按照不同資產(chǎn)分別反映，其中應(yīng)收款項的損失在“壞賬損失”小項中反映，長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的損失分別在“無法收回的長期債券投資損失”和“無法收回的長期股權(quán)投資損失”中列示，非正常損失在“自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失”小項反映，“稅收滯納金”核算企業(yè)繳納的稅收滯納金。詳細列出營業(yè)外支出的明細，便于稅務(wù)部門監(jiān)督小企業(yè)計算應(yīng)交所得稅時對稅收滯納金等進行納稅調(diào)整，也有助于稅務(wù)部門了解小企業(yè)當(dāng)年實際發(fā)生的資產(chǎn)損失。

［1］ ［1］財政部：《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》［EB/OL］.http: //kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201111/t20111107_605525.html.2011-10-08/2011-10-08.

［2］ 財政部：《小企業(yè)會計準(zhǔn)則———會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表》，［EB/OL］.http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201111/t20111107_605525.html，2011-10-08/2011-10-08.

［3］ 財政部：《小企業(yè)會計制度》，［EB/OL］.http: //kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/kuaijifagui/201104/t20110410_534303.html，2004-04-27/2008-06-16.

［4］ 國務(wù)院：《增值稅暫行條例》，［EB/OL］.http://www.gov.cn/flfg/2008-11/14/content_1149549.htm，2008-11-11/2008-11-14.

［5］ 財政部、國家稅務(wù)總局：《增值稅暫行條例實施細則》，［EB/OL］.http://tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengbuling/200812/t20081218_100047.html，2008-12-18/2008-12-18.

［6］ 財政部、國家稅務(wù)總局：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，［EB/OL］.http://202.108.90.171:9090/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=4749＆flag=1，2008-12-19/2008-12-19.

［7］ 《企業(yè)所得稅稅法》［EB/OL］.http://www.gov.cn/flfg/2007-03/19/content_554243.htm，2007-03-16/2007-03-19.

［8］ 國務(wù)院：《企業(yè)所得稅實施條例》［EB/OL］.http: //www.gov.cn/zwgk/2007-12/11/content_830645.htm，2007-12-06/2007-12-11.

［9］ 孫光國：《中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定：目標(biāo)與模式選擇》，《會計研究》2009年第2期。

［10］ 會計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)教材編委會著：《〈小企業(yè)會計準(zhǔn)則〉解讀、差異與銜接》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2012年版。

［11］ 王清剛、王靈寧：《小企業(yè)會計制度實施情況分析》，《財會通訊（綜合版·上）》2011年第9期。