從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)變遷看會(huì)計(jì)制度發(fā)展

河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院 孫長(zhǎng)新

一是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的因素。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，既有內(nèi)在因素，也有環(huán)境因素。（1）內(nèi)在因素。因?yàn)樵谧畛跞〉觅Y產(chǎn)時(shí)，往往是以實(shí)際成本入賬，所以資產(chǎn)的賬面價(jià)值與投資者預(yù)期的可收回金額往往能夠保持一致。但在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，企業(yè)時(shí)常面臨不確定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)對(duì)未來的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額產(chǎn)生差異。當(dāng)資產(chǎn)的預(yù)期可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，其差額部分所能獲取的未來經(jīng)濟(jì)利益就會(huì)為零甚至是負(fù)值。這時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就難以真正反映其實(shí)際情況，賬面價(jià)值與可收回金額的差額就是資產(chǎn)減值，根據(jù)資產(chǎn)定義的本質(zhì)特征等內(nèi)在要求，就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值。這就需要在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露，于是就產(chǎn)生了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。由此可知，資產(chǎn)減值問題產(chǎn)生于市場(chǎng)變化的不確定性，也就是說，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)產(chǎn)生的內(nèi)在因素是市場(chǎng)變化的不確定性。（2）環(huán)境因素。一是國(guó)際環(huán)境。20世紀(jì)90年代以來，世界進(jìn)入信息技術(shù)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。全球科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面的廣泛應(yīng)用，致使企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品及使用的設(shè)備迅速陳舊，市場(chǎng)價(jià)值急劇貶損；同時(shí)，金融資本的全球流動(dòng)以及金融工具的不斷創(chuàng)新，也加劇了金融市場(chǎng)的變幻莫測(cè)。在如此復(fù)雜的大環(huán)境下，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所面臨的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)日益增大，資產(chǎn)的盈利能力難以預(yù)料，時(shí)刻面臨著減值的威脅。二是國(guó)內(nèi)環(huán)境。隨著改革開放的日益深入及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展已自覺地融入到世界經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的體系當(dāng)中，會(huì)計(jì)作為一門國(guó)際通用的商業(yè)語言，必然也要逐步與國(guó)際接軌。但是，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)起步較晚，無論是理論研究還是實(shí)務(wù)操作，都極其滯后，很多地方亟待完善。因此，必須加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)、研究和運(yùn)用，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例的接軌，以不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

二是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展歷程?？傮w來看，可以分為以下四個(gè)階段：（1）起始階段。我國(guó)的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)肇始于20世紀(jì)90年代初期，體現(xiàn)在當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)制度改革的成果——“兩則兩制”中，這是與我國(guó)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和條件相適應(yīng)的。1992年春，在鄧小平南巡講話精神的指引下，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)入了一個(gè)新的階段。同年秋季，黨的十四大明確提出建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)，這是我國(guó)在計(jì)劃與市場(chǎng)關(guān)系問題上的一次重大理論突破，這為明確會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)、方向，提出了最基本的理論前提。會(huì)計(jì)圍繞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理體制和會(huì)計(jì)核算模式進(jìn)行了改革。1992年～1993年，先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及分行業(yè)的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度，即“兩則兩制”。為了體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的要求，提高企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力和增強(qiáng)企業(yè)后勁，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國(guó)際慣例，在會(huì)計(jì)政策的選擇上，允許企業(yè)采用謹(jǐn)慎性原則，在會(huì)計(jì)上預(yù)計(jì)和核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。在資產(chǎn)減值方面，會(huì)計(jì)制度僅要求企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款一項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備。雖然要求計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)只有一項(xiàng)，但是，這開啟了企業(yè)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的先例，從而確立了資產(chǎn)應(yīng)反映其可變現(xiàn)凈值的理念。這次會(huì)計(jì)改革走出了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)工作的束縛，初步確立了以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)建立我國(guó)會(huì)計(jì)模式的全新理念，不但實(shí)現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)核算原則和具體方法的轉(zhuǎn)變，也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)觀念的更新，并促進(jìn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的進(jìn)程。（2）四項(xiàng)準(zhǔn)備階段。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的進(jìn)一步開放，越來越多的企業(yè)不僅進(jìn)行股份制改造，發(fā)行股票，在國(guó)內(nèi)上市，而且它們還到香港地區(qū)及境外等地發(fā)行股票，不斷接受外國(guó)政府、世界銀行和亞洲銀行的貸款，這樣就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)的國(guó)際化問題。對(duì)于上市公司來說，由于其投資者眾多，公眾對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息需求程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非上市公司會(huì)計(jì)信息的需求。在這種情況下，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其透明度等問題就迫不及待地提上了議事日程。1998年發(fā)布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及18項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)核算信息披露做出了嚴(yán)格規(guī)范。1998年，我國(guó)開始執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》，在這一會(huì)計(jì)制度中，首次要求境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股公司，對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資等四項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理。但對(duì)只發(fā)行A股的其他上市公司，僅僅要求必須對(duì)應(yīng)收賬款確認(rèn)壞賬損失，至于對(duì)存貨跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失和長(zhǎng)期投資減值損失這三項(xiàng)準(zhǔn)備確認(rèn)與否，由公司根據(jù)情況自行確定。這一規(guī)定促使企業(yè)正確確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并有助于上市公司建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，但由于只對(duì)壞賬損失一項(xiàng)強(qiáng)制執(zhí)行，對(duì)于大部分資產(chǎn)損失并沒有做出強(qiáng)制性的計(jì)提準(zhǔn)備要求，所以最終作用微乎其微。（3）八項(xiàng)準(zhǔn)備階段。隨著我國(guó)對(duì)外開放的擴(kuò)大與深入，促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度與國(guó)際接軌是一項(xiàng)極其迫切的任務(wù)；同時(shí)，伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入和完善，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越來越為人們所重視；再加上原有的會(huì)計(jì)制度本身與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)，在這種情況下，2000年末，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并于2001年1月1日起實(shí)施。在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，有兩個(gè)明顯的變化，首先明確提出了資產(chǎn)減值的概念，其次擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的范圍，由原來的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備規(guī)范擴(kuò)大到八項(xiàng)，包括應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程等在內(nèi)的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，不僅規(guī)范了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的行為，而且更加與國(guó)際接軌了。（4）最新階段。該階段最典型的成就是財(cái)政部于2006年制定并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》。自20世紀(jì)90年代初我國(guó)會(huì)計(jì)進(jìn)行改革以來，對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范就進(jìn)行了不斷地發(fā)展和完善。但是，我國(guó)當(dāng)前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)依然存在不少問題，具體表現(xiàn)在：從理論上說，規(guī)則不夠系統(tǒng)，規(guī)定不夠具體，內(nèi)容不夠全面，披露不夠充分，實(shí)施不夠廣泛；從實(shí)務(wù)上說，計(jì)量的主觀性較強(qiáng)，計(jì)提政策的可選擇性大，披露要求比較低。另外，商譽(yù)測(cè)試比較困難，財(cái)務(wù)人員水平不高，外部監(jiān)督力量比較薄弱。這些都影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。為了進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的恰當(dāng)披露，在2006年，財(cái)政部制定并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》。新的準(zhǔn)則充分考慮了我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，以及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，并結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)定。在這次制定過程中，引入了“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”、“資產(chǎn)組組合”等概念，明確了減值測(cè)試的前提，規(guī)定了商譽(yù)減值的處理方法，以及已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回等新內(nèi)容。新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，極大地完善了現(xiàn)行資產(chǎn)減值制度，有利于對(duì)資產(chǎn)減值問題的理論理解與實(shí)務(wù)操作。

三是從資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的變遷看會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展，既是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的國(guó)際要求，也是滿足經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的國(guó)內(nèi)要求，更是完善會(huì)計(jì)制度的客觀需求和中央政府強(qiáng)力推動(dòng)的結(jié)果。（1）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的國(guó)際要求?？缛胄率兰o(jì)以來，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程日漸加快，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化顯著。2001年，我國(guó)正式加入世貿(mào)組織，標(biāo)志著我國(guó)真正地融入國(guó)際經(jīng)濟(jì)大家庭，這就要求在進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易、企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中遵守相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)是一種商業(yè)相通的語言，發(fā)揮著互通信息、共謀發(fā)展的重要作用，這就客觀上要求我國(guó)必須學(xué)習(xí)并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化。就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來說，隨著新的業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算的范圍日漸增加，減值資產(chǎn)由起初的應(yīng)收賬款一項(xiàng)，逐步增加到目前的八項(xiàng)之多，資產(chǎn)減值的范圍既有有形資產(chǎn)、又有無形資產(chǎn)，既有傳統(tǒng)資產(chǎn)，又有新興資產(chǎn)。這充分反映了我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷與發(fā)展，是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的國(guó)際要求。（2）滿足經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的國(guó)內(nèi)要求。黨的第十四大的召開，標(biāo)志著我國(guó)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的歷史性轉(zhuǎn)變。這就要求人們必須建立起與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)制度，也就是說會(huì)計(jì)制度作為經(jīng)濟(jì)制度的一個(gè)重要方面，建立新的會(huì)計(jì)制度是我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的必然要求?？v觀我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的發(fā)展變化，表面上體現(xiàn)了一個(gè)資產(chǎn)減值范圍逐漸增加的過程，實(shí)質(zhì)上也是一個(gè)逐步市場(chǎng)化的過程。國(guó)際社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境在客觀上也對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度提出了市場(chǎng)化的要求，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備就是滿足經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的結(jié)果。從我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程可以看出，資產(chǎn)減值的范圍數(shù)量增加較快，經(jīng)歷時(shí)間越來越短，這也體現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化是一個(gè)逐步放開、加速推進(jìn)的過程。（3）完善會(huì)計(jì)制度的客觀需求。國(guó)際經(jīng)濟(jì)加速全球化，我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)體制日益市場(chǎng)化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)信息的時(shí)效、范圍、質(zhì)量等方面的要求更加苛刻。在全球化、市場(chǎng)化的過程中，會(huì)計(jì)不僅僅是給企業(yè)管理當(dāng)局提供簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)信息，而是涉及利益有關(guān)各方的切身利益，因此說，會(huì)計(jì)制度的變遷是完善會(huì)計(jì)制度的客觀需求。就資產(chǎn)減值問題而言，在我國(guó)實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)，商品價(jià)格基本上不受市場(chǎng)影響，不存在資產(chǎn)減值的問題，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)長(zhǎng)期采用歷史成本法進(jìn)行核算。實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以后，商品的價(jià)格深受市場(chǎng)的影響，會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，在這種情況下，僅采用歷史成本法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，就不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。為了真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，就產(chǎn)生了資產(chǎn)減值問題。在解決這一問題過程中，既要對(duì)資產(chǎn)減值問題進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還需要對(duì)資產(chǎn)減值問題的相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行豐富和完善。（4）政府強(qiáng)力推動(dòng)的必然結(jié)果。自改革開放以來，我國(guó)一系列經(jīng)濟(jì)制度的出臺(tái)或修訂，都與政府的強(qiáng)力推動(dòng)密切相關(guān)。就會(huì)計(jì)方面而言，當(dāng)舊的會(huì)計(jì)制度不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要時(shí)，政府就會(huì)組織國(guó)內(nèi)外專家進(jìn)行論證和討論，征求相關(guān)各方的意見，并且借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的合理內(nèi)容，制定適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并頒布實(shí)施。既體現(xiàn)了政府進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的決心，也加速了與國(guó)際接軌的進(jìn)程。