論基于制衡機(jī)制的社會(huì)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督

河南商業(yè)高等?？茖W(xué)校 肖瑞利

一、引言

（一）制衡機(jī)制的內(nèi)涵 要解決社會(huì)審計(jì)的監(jiān)管難題，最好的辦法是建立制衡機(jī)制，也就是要由外部的監(jiān)督轉(zhuǎn)向相互的制衡。原來的監(jiān)督指的是政府部門對審計(jì)組織的審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行再監(jiān)督，其成效不夠理想是顯而易見的。而監(jiān)督轉(zhuǎn)向制衡則是指政府部門不再對審計(jì)采取外部監(jiān)督的方式，而是通過在審計(jì)組織內(nèi)部以及其于政府部門之間建立制衡關(guān)系，利用這種權(quán)力分配與制衡來完善社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)督。所謂制衡，就是在任何事務(wù)上都構(gòu)造相互依存、相互對立的兩極，對立著的兩極是平等的，其利益攸關(guān)，因而可以做到相互依存，一方的權(quán)利就是另一方的義務(wù)，因而又可以為贏得自身的權(quán)利而保證對方履行相應(yīng)的義務(wù)，從而相互牽制。制衡機(jī)制，就是一種權(quán)利的制約和平衡的制度。一般包括公司制衡機(jī)制、社會(huì)制衡機(jī)制、權(quán)力制衡機(jī)制、利益制衡機(jī)制等等。社會(huì)制衡機(jī)制是指由監(jiān)管機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)、新聞媒體和司法機(jī)構(gòu)等社會(huì)外部力量形成的監(jiān)督約束機(jī)制。在市場制衡機(jī)制不盡完善或可能失靈的地方，社會(huì)制衡機(jī)制發(fā)揮著不可或缺的補(bǔ)充作用。

社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托人的審計(jì)委托，形成的是一種審計(jì)契約關(guān)系，是一種權(quán)利與義務(wù)對等的的民事關(guān)系。這種權(quán)利義務(wù)的對稱既包括審計(jì)責(zé)任得到履行時(shí)的權(quán)利義務(wù)關(guān)系也包括審計(jì)責(zé)任沒能得以履行的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。當(dāng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作假而造成了委托人的經(jīng)濟(jì)利益損失時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)因?yàn)槲茨苈男袑徲?jì)責(zé)任而提供相應(yīng)的民事賠償，這是受托人的基本義務(wù)，同時(shí)也正是委托人的基本權(quán)利，這種民事賠償對委托和受托雙方都是公平的。而在現(xiàn)有的監(jiān)督體制下，如果社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)有過失或者同委托人共同造假，只會(huì)受到行政和刑事處罰，這種處罰具有再監(jiān)督的功能，而沒有制衡的特征和作用，有調(diào)查表明此時(shí)委托人的損失大部分無法得到補(bǔ)償，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)受到處罰后，其社會(huì)信譽(yù)必然受損，其正常的經(jīng)營活動(dòng)和獲益能力必然大幅度下降，繼而賠償損失的難度也加大了。行政和刑事處罰雖然對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)具有警醒和威懾作用，但對于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)賠償損失是有害無益的。因此，為了保證審計(jì)契約關(guān)系的全面履行，應(yīng)該運(yùn)用政府的力量和社會(huì)公眾的力量，建立行業(yè)外有效的監(jiān)督機(jī)制，包括完善行政監(jiān)管機(jī)制、法律監(jiān)管機(jī)制和社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，充分發(fā)揮民間監(jiān)督和媒體監(jiān)督的作用，加大違法違規(guī)行為的爆光率，增加犯罪成本；同時(shí)建立行業(yè)內(nèi)有效的監(jiān)督機(jī)制，完善社會(huì)審計(jì)行業(yè)的自律監(jiān)管機(jī)制和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利制衡機(jī)制。

（二）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 對審計(jì)質(zhì)量的研究，國外主要從單一影響因素出發(fā)，從審計(jì)制度本身及審計(jì)關(guān)系契約方面進(jìn)行研究，認(rèn)為最重要的影響因素是獨(dú)立性和行業(yè)專長，另外，事務(wù)所規(guī)模、品牌聲譽(yù)、對發(fā)現(xiàn)問題的披露、涉及的法律訴訟等都在不同程度上影響審計(jì)質(zhì)量。目前更多的實(shí)證研究逐漸深入到特定行業(yè)和領(lǐng)域。國內(nèi)的研究則從單一審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制方法上過渡到從整體的角度出發(fā)，提出多方位分層次控制審計(jì)質(zhì)量的方法。

到目前為止，有關(guān)審計(jì)質(zhì)量問題的研究主要在以下幾個(gè)方面。在審計(jì)質(zhì)量影響因素的方面，徐政旦、謝榮等（2002）認(rèn)為社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的衡量可以分為不同層次：最低標(biāo)準(zhǔn)是法規(guī)制度，最高標(biāo)準(zhǔn)是社會(huì)期望，現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。范海峰（2003）認(rèn)為要提高社會(huì)審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)該不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)。王華，姜虹（2007）認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量首先是市場選擇的結(jié)果，然后才是政府選擇的結(jié)果。趙保卿、朱蟬飛（2009）認(rèn)為公司管理當(dāng)局委托注冊會(huì)計(jì)師的行為與審計(jì)報(bào)告的意見密切相關(guān)，獨(dú)立董事的行為會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量；在提高審計(jì)質(zhì)量途徑方面，有些學(xué)者對由于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)惡性競爭導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量下降進(jìn)行了研究。張連起、林啟云（2002）認(rèn)為，應(yīng)通過對注冊會(huì)計(jì)師行為（尤其是非審計(jì)業(yè)務(wù)行為）的約束來加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。葉少琴（2004）認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師聘用、更換機(jī)制和收費(fèi)方式的改革是提高審計(jì)質(zhì)量的重要途徑。李明輝（2004）認(rèn)為應(yīng)該在法律上完善民事責(zé)任的歸屬和賠償來保證審計(jì)質(zhì)量；在審計(jì)質(zhì)量控制方面，郭道揚(yáng)、吳聯(lián)生（2003）認(rèn)為應(yīng)該建立一種具有相對成本優(yōu)勢與信號顯示功能的有效的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量保持機(jī)制。馮均科（2003）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立以行政部門監(jiān)管為主，協(xié)會(huì)行業(yè)管理為輔，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為核心的審計(jì)質(zhì)量控制體系。廖冠民（2006）認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有的制度安排進(jìn)行改革，鼓勵(lì)“集體訴訟”，從而改變現(xiàn)狀。陳波（2010）認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)設(shè)立一個(gè)有充分的法律授權(quán)和經(jīng)費(fèi)保障的行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，并設(shè)計(jì)出能夠同時(shí)在權(quán)威、激勵(lì)、知識各個(gè)維度上提高監(jiān)管有效性的改革方案。

（三）研究方法與創(chuàng)新 本文的整個(gè)研究過程建立在調(diào)查研究的基礎(chǔ)上。通過文獻(xiàn)檢索，搜集與本文相關(guān)的文獻(xiàn)資料，尤其是“安然事件”之后美國公布的監(jiān)管法案等最新研究成果，從總體上把握本文研究的基本立足點(diǎn)。同時(shí)深入到政府部門、中介機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，與有關(guān)人員進(jìn)行訪談，獲得第一手資料。為了彌補(bǔ)實(shí)地訪談的不足，針對本文的主要研究內(nèi)容，對全國有關(guān)地區(qū)的典型案例進(jìn)行重點(diǎn)資料搜集和案例分析。在完成上述工作的基礎(chǔ)上，邀請政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、相應(yīng)的行業(yè)協(xié)會(huì)、大中小型有代表性的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參加座談會(huì)，積極聽取相關(guān)人員的意見和建議。在此基礎(chǔ)上仔細(xì)斟酌完成本文初稿的寫作，并注意對文中結(jié)論的實(shí)地測試，抽取不同地區(qū)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)測試初步的研究結(jié)論，并根據(jù)測試結(jié)果進(jìn)一步修改初稿，最后形成正文。

恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)質(zhì)量評價(jià)是提高審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)性工作和必要途徑；社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和企業(yè)管理當(dāng)局是決定審計(jì)質(zhì)量的主體，影響審計(jì)質(zhì)量的各種因素是通過影響審計(jì)市場行為主體的行為而影響審計(jì)質(zhì)量的；政府監(jiān)管和行業(yè)自律是審計(jì)質(zhì)量的保障，制度是約束審計(jì)市場行為主體的根本力量。政府應(yīng)該從改善宏觀層面的社會(huì)權(quán)力制衡機(jī)制入手，建立和完善政府行政管理主體之間的權(quán)力分配與制衡機(jī)制，并不斷完善審計(jì)法規(guī)和市場制度，將制衡機(jī)制的原理運(yùn)用到審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督中，通過完善法律責(zé)任追究機(jī)制，完善注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)制度，改進(jìn)事務(wù)所組織形式，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制，從而完善社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量。

二、理論依據(jù)

（一）委托代理理論 現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司制企業(yè)的一個(gè)重要特征，公司的所有者將公司的經(jīng)營管理權(quán)轉(zhuǎn)讓給職業(yè)經(jīng)理人，從而形成了委托代理關(guān)系。為了公司治理的需要，審計(jì)成為所有者尋求提高代理效率，降低監(jiān)督成本和代理成本的有效途徑。而職業(yè)經(jīng)理人也為了表明其在公司經(jīng)營管理中取得的成效和業(yè)績，也需要外部審計(jì)的鑒定。社會(huì)審計(jì)的職能就在于審核和評價(jià)代理人對委托人所賦予受托責(zé)任的履行情況，剛好符合公司所有者和職業(yè)經(jīng)理人的需要。這就說明委托代理關(guān)系是社會(huì)審計(jì)產(chǎn)生的前提，如果沒有委托代理關(guān)系，就不會(huì)產(chǎn)生受托責(zé)任，所有者親自經(jīng)營和管理自己的公司，對公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果相應(yīng)較為了解，不需要外部的審計(jì)和監(jiān)督，也就不需要社會(huì)審計(jì)。基于委托代理理論，審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量評價(jià)的研究，應(yīng)從注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的委托代理責(zé)任出發(fā)，不斷提高自身的審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)橹挥懈哔|(zhì)量的審計(jì)才是公司所有者真正需要的，才能真正起到監(jiān)督的作用。

（二）信息不對稱理論 信息不對稱是指與信息相關(guān)的各方對信息的知悉程度不一致，而且相對不知情的一方由于驗(yàn)證成本昂貴而無法進(jìn)一步獲取相關(guān)信息。在審計(jì)市場中，審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)委托人之間、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)人之間、審計(jì)委托人和審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者之間，都存在不同程度的信息不對稱。因此掌握信息較多的一方就有可能為了自己的利益隱瞞事實(shí)真相，這便導(dǎo)致了委托代理問題：逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。逆向選擇的產(chǎn)生，是由于委托人在選擇為其提供審計(jì)服務(wù)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，總是根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的了解，按社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量的平均水平來確定審計(jì)付費(fèi)。這樣以來，審計(jì)質(zhì)量狀況高于平均水平的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)因?qū)徲?jì)定價(jià)不合理而淡出審計(jì)市場或者降低自己的審計(jì)質(zhì)量，而實(shí)際審計(jì)質(zhì)量狀況低于平均水平的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)則越來越多，“劣幣驅(qū)逐良幣”的逆向選擇就會(huì)在審計(jì)市場上發(fā)生。而道德風(fēng)險(xiǎn)，是當(dāng)委托人缺位（如國有企業(yè)）時(shí)，社會(huì)公眾作為報(bào)告使用人處于信息知悉程度最低的弱勢的一方，擁有對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇權(quán)并支付審計(jì)費(fèi)用的變成了被審計(jì)單位的管理層，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師面對信息知悉程度最高且擁有選擇權(quán)的被審計(jì)單位的管理層，往往會(huì)放棄對更高層次的職業(yè)道德的追求，采用簡化審計(jì)程序、降低應(yīng)有的關(guān)注或者在審計(jì)報(bào)告中不披露審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)和舞弊等手段來保住市場，獲得較高的收益，這樣，審計(jì)質(zhì)量毫無疑問就降低了?；谛畔⒉粚ΨQ理論，要想保證和提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)該根據(jù)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師、審計(jì)委托人、被審計(jì)人、報(bào)告使用人對信息的知悉程度以及對審計(jì)質(zhì)量的不同需求，建立審計(jì)權(quán)力制衡機(jī)制，通過市場規(guī)則來間接約束相關(guān)各方，從而避免逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。

（三）契約理論 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的契約理論認(rèn)為，組織或機(jī)構(gòu)都存在內(nèi)部交易關(guān)系的契約，因?yàn)樾畔⑹遣粚ΨQ的，交易各方的利益目標(biāo)也各不相同，所以這種契約也往往是不完全的，為了實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，提高組織或機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)效率，應(yīng)該權(quán)衡交易各方所擁有的權(quán)利，并予以恰當(dāng)?shù)姆峙?。一旦遇到外部環(huán)境的變化，組織或機(jī)構(gòu)會(huì)做出相應(yīng)具有路徑依賴性質(zhì)的改變。在審計(jì)市場中，委托人、注冊會(huì)計(jì)師、報(bào)告使用人的具體利益取向是不同的，委托人希望以最低的成本獲得盡可能有利于自己的審計(jì)結(jié)果，注冊會(huì)計(jì)師則希望冒最小的風(fēng)險(xiǎn)，以最低的成本使審計(jì)結(jié)果同時(shí)得到委托人和報(bào)告使用人的認(rèn)可，而報(bào)告使用人則要求審計(jì)結(jié)果是客觀公正的，并不關(guān)心審計(jì)成本和效率。為了保障社會(huì)公眾利益，同時(shí)維護(hù)行業(yè)自身的利益，應(yīng)該運(yùn)用政府的力量和社會(huì)公眾的力量，建立行業(yè)外有效的監(jiān)督機(jī)制，充分發(fā)揮民間監(jiān)督和媒體監(jiān)督的作用，對審計(jì)各方的權(quán)利進(jìn)行規(guī)范。基于契約理論，提高審計(jì)質(zhì)量的有效途徑應(yīng)當(dāng)是：建立審計(jì)市場利益相關(guān)者之間審計(jì)權(quán)力的制衡機(jī)制，使利益相關(guān)者在相互制衡的契約框架下做出最優(yōu)的選擇。

（四）制衡機(jī)制的理論來源 制衡機(jī)制來源于權(quán)力制衡學(xué)說，最早由古希臘家亞里士多德提出，他把國家機(jī)構(gòu)分為議事、行政管理和審判三個(gè)要素，后來古羅馬的波里比提出了由元老院、執(zhí)政官和平民組成混合政體，這些政體利用權(quán)力平衡的原則各司其職，同時(shí)又相互牽制，從而保證各方不能在任何情況下任意擴(kuò)張自身的權(quán)利。后來洛克提出把國家權(quán)力一分為三，分為立法權(quán)、執(zhí)行權(quán)、對外權(quán)，關(guān)鍵在于其剝奪了君主的立法權(quán)，把立法權(quán)從行政權(quán)中分離出來，并將立法權(quán)置于行政權(quán)之上，對行政權(quán)進(jìn)行監(jiān)督。孟德斯鳩對洛克的理論進(jìn)行了完善和發(fā)展，將對外權(quán)變更為司法權(quán)，并對三種權(quán)利進(jìn)行了合理分配，立法權(quán)由議會(huì)來控制，行政權(quán)則由君主來掌控，司法權(quán)由法院依法行使。三權(quán)分立且相互制約從而達(dá)到三權(quán)均衡，完善了分權(quán)制衡的原則。權(quán)力制衡是資本主義政治制度的基本運(yùn)行機(jī)制，在這種制度安排下，三權(quán)彼此相對獨(dú)立、相互制約又相互協(xié)調(diào)，從而最大限度的保障了權(quán)力運(yùn)行的合法化。

三、我國審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督現(xiàn)狀

（一）法律制度不完善，民事訴訟機(jī)制不健全 目前，我國頒布的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)的立法精神中沒有真正把保護(hù)中小投資者利益放在首位，其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款，則規(guī)定較少。社會(huì)審計(jì)行業(yè)自律的軟約束、民事責(zé)任機(jī)制的不健全導(dǎo)致行政處罰機(jī)制成為目前我國規(guī)范審計(jì)質(zhì)量的必要機(jī)制。張棟等2009年的實(shí)證研究結(jié)果表明，事務(wù)所在受罰后的審計(jì)質(zhì)量雖然在短期內(nèi)有所提高，但行政處罰的有效性及持續(xù)性都不足。對訴訟的資格、成本及收益的研究也表明，相對于西方發(fā)達(dá)國家，我國對訴訟資格的限制、民事訴訟機(jī)制的弱化、過高的訴訟成本和法律執(zhí)行成本、較輕的懲罰力度都是顯而易見的，從而造成了國內(nèi)相對寬松的審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師所承受的法律風(fēng)險(xiǎn)極低。由于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量與其所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)性，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)既沒有壓力也沒有動(dòng)力提高審計(jì)質(zhì)量。因此民事訴訟機(jī)制的健全以及法律執(zhí)行力度的強(qiáng)化才應(yīng)當(dāng)是是審計(jì)的法律風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境治理的核心。

（二）政府行政管理主體之間缺乏有機(jī)的權(quán)力分配與制衡機(jī)制目前各行政管理部門之間因溝通不足而缺乏有效的配合，更缺乏合理的權(quán)利分配與相互之間的制衡。首先表現(xiàn)在部門與部門之間權(quán)力重復(fù)設(shè)置。作為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)主管部門，審計(jì)署和財(cái)政部有著相同的行政管理權(quán)力，當(dāng)二者在行使權(quán)利過程中意見不同時(shí)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)被夾在兩個(gè)主管部門之間左右為難，不利于工作的開展；工商部門和財(cái)政部在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立和辦理工商登記時(shí)也出現(xiàn)了權(quán)力的重復(fù)配置問題，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在設(shè)立時(shí)必須先由財(cái)政機(jī)關(guān)審批同意，然后再到工商部門辦理工商注冊登記才能取得營業(yè)執(zhí)照，過程既繁瑣又緩慢。其次表現(xiàn)在政府監(jiān)管部門之間未能設(shè)置相應(yīng)的配合與協(xié)調(diào)機(jī)制，在監(jiān)管社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的具體工作中各自為政。比如在過去對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作中，各部門對檢查的要求各不相同，因而發(fā)生沖突，使社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)疲于應(yīng)付無所適從。

（三）缺乏激勵(lì)和培育社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管措施 目前我國不健全的法律賠償制度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所挺而走險(xiǎn)提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，同時(shí)也在一定程度上打擊了部分事務(wù)所追求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的積極性。政府和司法部門對于違規(guī)事務(wù)所責(zé)任追究不能及時(shí)到位甚至沒有追究，以及沒有及時(shí)的信息披露，亦勢必大大降低保持和提升審計(jì)質(zhì)量的激勵(lì)效應(yīng)。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織形式和內(nèi)部管理制度都會(huì)對其審計(jì)質(zhì)量形成較大影響。然而目前社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織形式仍以有限責(zé)任公司制為主，事務(wù)所的質(zhì)量控制和管理制度不科學(xué)，分配制度過于傾向主任會(huì)計(jì)師等高級管理層和股東，員工薪酬制度不合理、內(nèi)部收入分配機(jī)制無法讓員工感到滿意。而這些員工往往是工作在審計(jì)第一線，決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵，這對審計(jì)質(zhì)量的影響是顯而易見的。

四、運(yùn)用制衡機(jī)制完善審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督

（一）完善法律責(zé)任追究機(jī)制 法律責(zé)任與審計(jì)意見質(zhì)量之間的關(guān)系，已經(jīng)被很多研究所證實(shí)。Basu（1997）的研究表明，高法律風(fēng)險(xiǎn)期間，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表更穩(wěn)健。因此應(yīng)從以下兩個(gè)方面完善法律責(zé)任的追究機(jī)制：第一，完善注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任形式：目前在《刑法》、《證券法》、《公司法》、《會(huì)計(jì)法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》中，都不同程度地涉及到了注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問題，其中只有《注冊會(huì)計(jì)師法》和《民法通則》中規(guī)定了有關(guān)注冊會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任問題，但對承擔(dān)法律責(zé)任的對象和范圍以及責(zé)任的大小規(guī)定均不夠全面。因此應(yīng)當(dāng)適當(dāng)修改相關(guān)法律規(guī)定，特別是盡量細(xì)化量化民事賠償責(zé)任問題，明確社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師在何種情況下要承擔(dān)多大的法律責(zé)任及其對象和范圍，同時(shí)應(yīng)明確、系統(tǒng)地列舉注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和行政監(jiān)管部門各自的違法行為以及相應(yīng)的法律責(zé)任。第二，建立與完善民事責(zé)任賠償機(jī)制：在我國審計(jì)失敗的案例中，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)很少被處以民事責(zé)任，而發(fā)達(dá)國家大都側(cè)重于民事責(zé)任。承擔(dān)刑事責(zé)任和行政責(zé)任有明顯的懲罰性，對違規(guī)者予以懲罰，對潛在違規(guī)者予以震懾，預(yù)防其違規(guī)行為的發(fā)生；而承擔(dān)民事責(zé)任的直接目的在于補(bǔ)償注冊會(huì)計(jì)師民事違法行為所造成的損失，從而具有明顯的補(bǔ)償性。他山之石可以攻玉，我們可以借鑒西方發(fā)達(dá)國家的成功做法，加大民事責(zé)任的處罰力度，適當(dāng)降低行政和刑事處罰。只有加大了社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的民事賠償責(zé)任，才能通過提高造假成本擊中社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的痛處，迫使社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)權(quán)衡利弊得失而自發(fā)加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量管理，發(fā)揮審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督中制衡機(jī)制的作用。那么，如果要在委托人與受托人之間建立制衡關(guān)系，保證社會(huì)公眾的利益。首先，法律制度應(yīng)當(dāng)保證民事賠償優(yōu)先。當(dāng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)不履行責(zé)任或作假造成委托人受損時(shí)，要求社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)先做出民事賠償，當(dāng)民事賠償未能及時(shí)足額償付時(shí)，再做出適當(dāng)?shù)男姓幜P或刑事處罰；其次，建立賠付機(jī)制?？紤]到相應(yīng)的賠付能力，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提供分類的審計(jì)服務(wù)，大所審大企業(yè)，小所審小企業(yè)；事務(wù)所必須為其民事賠償提取足額的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金；為了彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的不足要求事務(wù)所投保商業(yè)責(zé)任險(xiǎn)；最后，盡可能對事務(wù)所采取合伙制。合伙制可以使作假者在進(jìn)行民事賠償時(shí)，有切膚之痛。

（二）完善注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)制度 社會(huì)公眾過高的期望值會(huì)使社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)。隨著資本市場的完善和規(guī)模的大幅增長，民事訴訟的賠償額也呈上漲趨勢，事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)實(shí)力都很難承擔(dān)巨額的民事賠償責(zé)任。因此，往往會(huì)出現(xiàn)受損者在民事訴訟中勝訴了卻因社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師無力支付賠償而拿不到賠償款的情形。這就意味著受損者花錢打官司卻只是獲取了一紙勝訴的判決書，得到一張賠償?shù)目疹^支票，兌付期遙遙無期，保護(hù)投資人權(quán)利也淪為一句空話，因此實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)制度是保護(hù)投資者利益的非常重要的一環(huán)。西方許多國家強(qiáng)制要求事務(wù)所購買責(zé)任保險(xiǎn)。實(shí)行責(zé)任保險(xiǎn)無論對于提高社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，還是保護(hù)投資者利益都是有利的，它一方面提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力，避免了社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)因?yàn)樯孀忝袷略V訟支付大額賠償款而遭受致命打擊，另一方面也保證了投資者及時(shí)足額獲取賠償?shù)目赡苄浴?/p>

（三）建立和完善政府行政管理主體之間的權(quán)力分配與制衡機(jī)制 政府部門對社會(huì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)督中心應(yīng)當(dāng)放在健全監(jiān)管制度，做好各部門之間的權(quán)力分配，建立制衡機(jī)制。首先，構(gòu)筑政府監(jiān)督的制度基礎(chǔ)。研究建立社會(huì)審計(jì)行業(yè)政府監(jiān)管體系，理順相關(guān)政府監(jiān)督主體的關(guān)系，理順行政處罰的工作程序，明確行政處罰的標(biāo)準(zhǔn)和措施，設(shè)計(jì)和實(shí)施行之有效的行政監(jiān)督運(yùn)作程序，制定具體可行的操作辦法。其次，協(xié)調(diào)政府行政管理部門間的關(guān)系，對各政府行政管理監(jiān)管主體進(jìn)行正確的定位和權(quán)力分配，構(gòu)造暢通有效的協(xié)作機(jī)制。明確界定各部門的管理權(quán)限，避免多頭管理的現(xiàn)狀，在遇到問題時(shí)及時(shí)成立協(xié)作小組處理問題，提高工作效率。再次，研究和建立社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)控分析機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)時(shí)監(jiān)控和分析評價(jià)，并及時(shí)將評價(jià)結(jié)果公布于眾。最后，建立專家論證機(jī)制，設(shè)立專業(yè)委員會(huì)代表公眾監(jiān)督審計(jì)質(zhì)量。在責(zé)任保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司只負(fù)責(zé)賠償因過失導(dǎo)致的索賠。對于過失與故意的劃分，需要政府部門組建會(huì)計(jì)、審計(jì)等專家技術(shù)鑒定委員會(huì)對審計(jì)違規(guī)情況進(jìn)行技術(shù)鑒定，為監(jiān)督檢查部門的處罰提供依據(jù)?？梢越梃b西方發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，引入獨(dú)立的法務(wù)會(huì)計(jì)，由專業(yè)的法務(wù)會(huì)計(jì)人員在責(zé)任的認(rèn)定、賠償范圍的確定等問題上提供獨(dú)立的鑒定。

（四）改進(jìn)事務(wù)所組織形式 對會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的改進(jìn)，需要采取穩(wěn)健的策略。在現(xiàn)有條件下，有限責(zé)任公司制事務(wù)所還可以繼續(xù)存在，但其設(shè)立條件應(yīng)該有所提高，同時(shí)推動(dòng)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所向有限合伙制轉(zhuǎn)變。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)模式是比較理想的，各合伙人對自身執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，這樣有利于提高合伙人自身的風(fēng)險(xiǎn)意識，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，這樣不給合伙人增加額外的負(fù)擔(dān)，只要耕種好自身的責(zé)任田就行。由此，整個(gè)事務(wù)所在全體合伙人的共同努力下提高了綜合防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)化組合的結(jié)果。在審計(jì)報(bào)告中簽字的合伙人對審計(jì)報(bào)告承擔(dān)無限賠償責(zé)任，對保障社會(huì)公眾的利益，增強(qiáng)社會(huì)公眾對社會(huì)審計(jì)行業(yè)的認(rèn)同感是有益的，同時(shí)也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大。因此應(yīng)該進(jìn)一步完善于合伙制相關(guān)的法律體系，建立起一套適用于規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制的法律法規(guī)，是現(xiàn)有的有限責(zé)任公司制事務(wù)所逐漸過渡到有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（五）完善事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)誠信危機(jī)的主要原因是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到外界的干擾、在利益驅(qū)使下對風(fēng)險(xiǎn)的忽視。要改變這種現(xiàn)狀，應(yīng)該從約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師做起，建立完善的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制、形成注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)部牽制的格局，建立審計(jì)權(quán)力的制衡機(jī)制。首先建立適度的股權(quán)制衡機(jī)制。鑒于目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人一股獨(dú)大，缺乏對大股東的有效監(jiān)督，除大股東以外的合伙人利益無法保證，事務(wù)所必須建立合理的股權(quán)制衡機(jī)制，以約束大股東。對于合伙制事務(wù)所，決策時(shí)不應(yīng)僅按出資比例分配表決權(quán)，應(yīng)該考慮執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)技能，讓執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富和專業(yè)技能強(qiáng)的注冊會(huì)計(jì)師有較多的表決權(quán)，逐漸下調(diào)經(jīng)驗(yàn)與技能一般的成員的表決權(quán)比例。對于有限責(zé)任事務(wù)所則通過設(shè)立各種專門委員會(huì)來發(fā)揮制衡作用。另外會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該及時(shí)向內(nèi)部股東公布財(cái)務(wù)狀況、董事會(huì)成員的薪酬政策、重大事項(xiàng)的決策程序等有可能對股東利益產(chǎn)生影響的信息，向員工公布會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績評價(jià)制度、薪酬制度、晉升制度等內(nèi)部管理信息。從而實(shí)現(xiàn)對大股東財(cái)權(quán)的監(jiān)督。其次完善事務(wù)所內(nèi)部利益分配機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的資源就是人才和客戶。要留住人才、人盡其能關(guān)鍵在于如何處理利益分配問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的分配機(jī)制使一些貢獻(xiàn)少但持股比例高的合伙人獲得較高的收入，同時(shí)也挫傷了其他人的積極性，導(dǎo)致人才流失。因此事務(wù)所應(yīng)該按照素質(zhì)、能力、貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行考評和相應(yīng)的激勵(lì)措施，盡量使每個(gè)人付出的勞動(dòng)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與收入相匹配，并促進(jìn)和激勵(lì)員工去多勞多得。可以借鑒國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成功經(jīng)驗(yàn)，對合伙人的分配采用以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度。

［1］ 謝志華：《走向制衡的審計(jì)制度》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2008年第1期。

［2］ 張思明：《美國注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)管機(jī)制的啟示》，《財(cái)政監(jiān)督》2007年第2期。

［3］ 孫坤：《社會(huì)審計(jì)質(zhì)量保證論》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)2003年博士學(xué)位論文。