企業(yè)應收賬款融資的會計處理分析

■李詩文 渤海大學管理學院會計系

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷成熟，在企業(yè)的賬目往來中，賒銷、分期付款等方式越來越普遍，而構成了大量的應收賬款無法及時回收，造成企業(yè)發(fā)展的一大阻力，不僅增加了企業(yè)成本，也增加了企業(yè)的資金風險。為減少企業(yè)資金的占用，應收賬款的融資這一方式應運而生。應收賬款融資為現(xiàn)代企業(yè)開辟新的融資渠道、是盤活資金的重要手段，也是企業(yè)得以加速資金周轉的重要途徑。

一、何為應收賬款融資

應收賬款融資是指企業(yè)對于賒銷或分期付款等產(chǎn)生的應收賬款以一定的融資條件出售或抵押給銀行或金融機構，以獲取相應比例的融資資金，方便企業(yè)加快資金周轉。簡而言之，應收賬款融資是集融資、結算、財務管理和風險擔保于一體的綜合性金融服務，是一種短期的融資行為，由于其主要依據(jù)為發(fā)票，亦稱為“發(fā)票融資”。

采取應收賬款融資渠道可有效降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，企業(yè)在獲取資金的同時并未增加負債，反而加速了企業(yè)的資金回收；而當銷貨額不斷增加，大量的購貨發(fā)票可直接轉化為資金；在貸款方面，由于以應收賬款作為貸款擔保品，能獲取低利率，并且時間短、見效快，大大降低了企業(yè)成本。

可見，應收賬款融資有效控制了企業(yè)的資金風險，對于迫切需要資金周轉的企業(yè)來說，不僅開辟了新的融資渠道，還激活了企業(yè)的生命力。應收賬款融資會計處理在國外發(fā)達國家應用已相對成熟，而我國由于物權法方面的法律法規(guī)還相對薄弱，會計處理上還存在各種各樣的問題，制約了應收賬款融資手段的發(fā)揮。

二、應收賬款融資的種類

應收賬款融資最常用的方式是抵借，即貼現(xiàn)、保理、質押貸款、信托貸款四種。其中最常用的方式是應收賬款貼現(xiàn)和應收賬款質押貸款兩種融資方式。

應收賬款貼現(xiàn)是指應收賬款的資產(chǎn)所有方將其應收賬款所有權作為融資條件向銀行或金融機構出售以進行貼現(xiàn)的融資形式。銀行或金融機構與訂立貼現(xiàn)交易的企業(yè)以應收賬款未收回的金額為基數(shù)，扣除從兌換日到到期日的利息，將剩余款項交付兌換企業(yè)。這一方式的重點在于應收賬款的所有權由企業(yè)轉移給了銀行或金融機構。

應收賬款質押貸款類似于質押資產(chǎn)貸款，與固定資產(chǎn)不同的是，應收賬款的變化較大，所帶來的資金風險也大。應收賬款質押貸款是企業(yè)以質押作為融資條件，與銀行或金融機構簽訂協(xié)議，獲取貸款資金。這種方式強調企業(yè)對應收賬款所有權的擁有，這一點與貼現(xiàn)方式具有明顯的區(qū)別。但同時企業(yè)也將風險留給了自己，這是最大的弊端。

三、企業(yè)應收賬款融資的會計處理分析

目前，我國還沒有對應收賬款融資的財務處理進行統(tǒng)一規(guī)范，但我們可以根據(jù)企業(yè)融資中應收賬款產(chǎn)生的相關風險、報酬、管理和保管權轉移等因素，按照追償方式將應收賬款融資的會計處理方式劃分為無追償應收賬款融資和有追嘗應收賬款融資兩大類。

1.無追償方式下的會計處理分析。這是一種企業(yè)不負有補償義務的應收賬款融資方式。無追償也就是企業(yè)與銀行或委托金融機構簽訂無追償應收賬款融資協(xié)議，并按照雙方商定的比例獲取相應的融資資金，無論銀行或委托金融機構是否全額追回應收賬款或僅追回部分應收賬款，企業(yè)將不再補償差額部分。實質上是企業(yè)將應收賬款轉移給了銀行或委托金融機構，從會計處理角度來看，企業(yè)對這部分應收賬款要進行注銷處理。

（1）會計處理分析。按照我國財務部頒布的《關于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業(yè)務會計處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，在進行應收賬款融資的會計處理時，應以實質為主。而在無追償應收賬款融資方式中進行會計處理時，從實質上看，企業(yè)已將應收賬款的所有權及產(chǎn)生的風險一并轉移給銀行或委托的金融機構，這樣理應視其為自產(chǎn)銷售。

在會計處理流程中，當企業(yè)接收銀行或委托金融機構所發(fā)放的貸款時，在借方處理中，首先應按實際接收金額計列到“銀行存款”；其次按照企業(yè)與銀行或委托金融機構事先商訂的折扣比例計列到“其他應收款”，對應收賬款計提的壞賬做轉銷處理；第三對于交易產(chǎn)生的相關費用計列到“財務費用”。在貸方處理中，按實際應追回的應收賬款金額計列到“應收賬款”；如貸方出現(xiàn)盈余，則計列到“營業(yè)外支出---應收賬款債權損失”，如貸方出現(xiàn)虧損，則計列到“營業(yè)外收入——應收賬款債權收益”。

比如，某企業(yè)于2013年4月1日將一筆50000元的應收賬款以無追償形式出售給銀行，雙方商定銀行按應收賬款總額的5%提取手續(xù)費，另外總額的10%作為預留余款。企業(yè)在獲取銀行方轉入的出售款時，在借方計列銀行存款為42500元，其他應收款為5000元，財務費用為2500元；在貸方計列應收賬款為50000元。今年5月20日，銀行方收回49000元應收賬款，也就是壞賬為1000元，由該企業(yè)承擔，而產(chǎn)生的折扣費為2000元，則借方計入管理費用1000元，財務費用2000元，而貸方計入其他應收款為3000元。當企業(yè)與銀行進行結算時，可收到暫扣款5000元剔除壞賬1000元和折扣費用2000元后結余的2000元，即借方計入銀行存款2000元，同時貸方計入其他應收款2000元。

這種方式是將應收賬款融資作為融資業(yè)務的一項來處理。很明顯，其會計處理與銀行的業(yè)務處理是同步進行的，項目中的現(xiàn)金折扣、手續(xù)費、利息費用、扣留款以“財務費用”方式在企業(yè)賬面上一一反映出來；將現(xiàn)金折扣和退回款計入扣留款中，實際上發(fā)揮了保證金的作用，有利規(guī)避金融風險。

（2）存在問題及解決策略。盡管無追償應收賬款融資的會計處理方式具備諸多優(yōu)勢，但在實際操作中卻存在兩大隱患：第一，在實際操作中很難實現(xiàn)這樣的壞賬處理方式。企業(yè)在實際操作中，應收賬款的壞賬計提是依據(jù)財務經(jīng)驗計提，或于年末時對應收賬款總額在既定比例基礎上估算修正后進行計提，通常企業(yè)都是集中于年末一次性計提，而并非如以上方式對于日常交易的諸筆應收賬款都進行壞賬處理，即確認和調整。對應收賬款的壞賬進行處理本身也是增加企業(yè)成本的一種方式，在處理過程中很容易造成失誤。第二，由于應收賬款融資所產(chǎn)生的損失或者形成的收益，在實際操作中計入“營業(yè)外收入或營業(yè)外支出”這一會計科目顯然不合常規(guī)。營業(yè)外收入或營業(yè)外支出沒有與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生直接聯(lián)系，從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營角度來看，理應計入利潤總額中，或是從利潤總額中扣除企業(yè)非日常發(fā)生業(yè)務后的利得與損失一項中，而應收賬款則與企業(yè)日常商品銷售或服務產(chǎn)生密切的聯(lián)系，二者之間明顯互不相符。

要解決以上問題的根本是徹底剔除“營業(yè)外收入或營業(yè)外支出”的科目，而對于“壞賬準備”的科目統(tǒng)一在每年年末進行集中調整。與此同時，為反映出企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實質、有效平衡會計分錄，將折讓和折扣以外的差額統(tǒng)一計入“財務費用”科目，保證差額計列的完整性，即在借方增加“財務費用”一項，而在貸方進行相應地沖減。

2.有追償方式下的會計處理分析。該方式中企業(yè)具有差額補償義務，是與無追償應收賬款融資方式最明顯的區(qū)別。這種方式是企業(yè)將應收賬款作為質押向銀行或金融機構申請短期貸款，也就是企業(yè)與銀行或金融機構簽訂有追償?shù)膽召~款融資協(xié)議，在收到銀行或金融機構的融資資金后，在協(xié)議規(guī)定的到期日內，如銀行或金融機構未能追回足額的應收賬款，則由企業(yè)補足差額。因此，企業(yè)在財務處理上不能完全消除應收賬款，相應地，其造成的壞賬風險也并沒有轉嫁給銀行或金融機構，而是繼續(xù)由企業(yè)承擔。盡管存在壞賬風險，但這種方式所付出的財務成本較無追償方式要降低很多。

（1）會計處理分析。同樣按照我國財務部頒布的《關于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業(yè)務會計處理的暫行規(guī)定》相關規(guī)定，企業(yè)與銀行或金融機構在進行有償應收賬款融資業(yè)務時，企業(yè)并沒有將應收賬款的所有權及產(chǎn)生的風險轉移給銀行或金融機構。企業(yè)實質上是向銀行或金融機構進行了抵押貸款業(yè)務，而并非轉讓應收賬款的所有權，因此其經(jīng)濟實質沒有發(fā)生變化，企業(yè)有義務且必須對差額進行補償。

在會計處理流程中，企業(yè)將有追償應收賬款融資作為一種貸款行為來處理。即當企業(yè)收到銀行或金融機構的貸款時，首先按照實際收到數(shù)額在借方計入“銀行存款”一項，期間引發(fā)的交易費則計入“財務費用”一項；其次，在貸方處理上，將貸款計入“短期借款”或“長期借款”來處理。

這種會計處理流程較無追償方式相對簡單。比如，某企業(yè)于2013年4月1日以一筆金額為10000元的應收賬款抵押給銀行，同時收到銀行貸款7000元，月貸款利率為8%。企業(yè)的會計處理中，可將收到的銀行貸款7000元計列到借方的“銀行存款”科目中，同時在貸方“短期借款——某銀行”一項計入7000元。在今年5月1日，企業(yè)收回一筆抵借賬款中的客戶欠款為4000元，那么企業(yè)的會計處理為借方計入“銀行存款”為4000元，而貸方計入“應收賬款”為4000元。當企業(yè)將4000元應收賬款連本帶息一并歸還銀行時，利息為7000×8%×1，即為28元，會計處理為在借方“短期借款——某銀行”一項計入4000元，在“財務費用”一項中計入28元，而在貸方的“銀行存款”一項中計入4028元。

很顯然，這種應收賬款抵押貸款的融資方式較應收賬款出售的融資方式要簡單直接，在會計處理流程上環(huán)節(jié)較少，記賬處理容易。企業(yè)可將轉讓給銀行形成的價款收入與應收賬款的實際價值之間的差額直接列入當期損益，也就是“營業(yè)外支出”中。對于轉讓后實際發(fā)生的折讓或銷售退回與原估價相吻合，則無需調整轉讓損益。凡實際發(fā)生的折讓或銷售退回與原估價不符，如高于原估價，說明企業(yè)增加了“應收賬款”的賬面價值，減小了當期損失，則在貸方?jīng)_減相關的營業(yè)外支出；反之，小于原估價，則說明企業(yè)的當期損失增加了，意味著企業(yè)需進一步確認“營業(yè)外支出”。

（2）存在問題及解決策略。通過以上的分析，不難看出企業(yè)一旦與銀行或金融機構簽訂了有追償應收賬款融資協(xié)議，也就意味著企業(yè)需要不斷地關注應收賬款的回收情況，了解需求向銀行或金融機構補提的資金數(shù)目。這種方式盡管簡化了會計處理流程，使所有負債計列賬面，有效控制了財務風險，但也無疑增加了企業(yè)的資產(chǎn)和負債。因為資產(chǎn)負債率=負債總額/資產(chǎn)總額×100%，即負債總額與資產(chǎn)負債率成正比，負債越高，負債率也就越高。這樣一來，無形中造成企業(yè)的賬面資金虛增，不利于銀行資金籌措，可導致嚴重后果，使投資者漸失信心。

解決這一問題的最佳方式是企業(yè)設立“已售應收賬款債權抵減”賬戶，專門用于備抵“應收賬款”，同時增設“應收賬款抵減”的二級子科目。具體做法是，將企業(yè)收到的實際貸款金額借記“銀行存款”一項，將收款中產(chǎn)生的折扣和折讓等退回資金計入“其他應收款”一項，對于交易產(chǎn)生的費用及折讓和折扣等以外產(chǎn)生的損益計入“財務費用”一項。對于貸方不計入“應收賬款”，而計入“已售應收賬款債權抵減”科目中。

應收賬款融資無疑是各種融資變現(xiàn)方式中獲取資金最快的一種，在一定程度上提升了企業(yè)的資金周轉效率，緩解了應收賬款壓力，降低了壞賬風險，起到了優(yōu)化財務管理的作用。當然，在應收賬款融資業(yè)務的發(fā)展過程中，由于缺少統(tǒng)一的法律規(guī)范，在實際操作中仍然存在各種弊端，但可通過一系列的財務處理措施有效規(guī)避，為應收賬款融資的會計處理營造發(fā)展空間，也為企業(yè)的快速發(fā)展提供良好的資金基礎。

[1]呂亞琴.應收賬款融資會計處理方法的幾點思考[J].中國科技投資.2013(13).

[2]張繼宣.應收賬款融資會計處理探析[J].現(xiàn)代企業(yè)文化.2013(2).