論述合并財務(wù)報表的合并范圍

■許玉秋 黑龍江省農(nóng)墾科學(xué)院

合并財務(wù)報表已成為全球公認的財務(wù)會計四大難題之一，尤其是在近年來深受學(xué)術(shù)界的關(guān)注與重視。同時由于世界范圍內(nèi)企業(yè)集團化進程的不斷加快，在社會發(fā)展中企業(yè)合并現(xiàn)象層出不窮，急需建立一套科學(xué)、完善的準(zhǔn)則來對其進行指導(dǎo)與規(guī)范。就目前的社會發(fā)展現(xiàn)狀而言，會計準(zhǔn)則特別是合并會計報表缺陷的存在已成為市場發(fā)現(xiàn)問題卻無法及時挽回損失的制度性原因?？梢娫谀壳暗钠髽I(yè)合并工作中，合并范圍直接影響著合并財務(wù)報表的完整性和實用性，正確的界定與認識合并范圍已成為編制正確、科學(xué)的財務(wù)報表工作中不容忽視的前提條件。

一、合并范圍概述

自上個世紀八十年代以來，隨著經(jīng)濟全球化趨勢的進一步加快，合并財務(wù)報表的國際化差異與協(xié)調(diào)化趨勢逐步受到人們的關(guān)注，也受到國際會計界的高度重視。就近年來的社會發(fā)展現(xiàn)狀而言，人們已將合并財務(wù)報表問題列為國際會計四大難題之一，合理的界定和控制財務(wù)報表合并范圍已成為編制合并報表的主要基礎(chǔ)前提。

1.合并范圍含義

合并范圍主要是指企業(yè)集團內(nèi)界定納入合并的企業(yè)對象，是我們常說的哪些成員企業(yè)應(yīng)當(dāng)被列入在合并范圍之內(nèi)，哪些成員企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其排除之外，也就是說在企業(yè)合并工作中，并不是所有的企業(yè)都能夠列入合并財務(wù)報表之中。

2.合并范圍簡介

在目前企業(yè)合并工作中，財務(wù)表報的編制作為基礎(chǔ)合并理論的選擇不容忽視，是工作中至關(guān)重要的工作環(huán)節(jié)。合并財務(wù)報表主要是指把企業(yè)集團假設(shè)成為一個單一的會計主體而進行財務(wù)報表的編制，在確定這一會計主體的界限的時候，必然會涉及到各種相關(guān)環(huán)節(jié)與因素，對于這些環(huán)節(jié)的研究與探索在目前已成為我們常說的編制財務(wù)合并報表中所采用的合并理論。就目前國際上通行的合并理論而言，常見的合并方式主要有實體理論、所有權(quán)理論和母公司理論。

二、控制權(quán)定義與研究

控制權(quán)問題是合并范圍確定和判斷的主要標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。實體理論作為目前合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的必然選擇，而實體理論則主要是以實體控制作為主要的管理基礎(chǔ)，因此在個準(zhǔn)則制定機構(gòu)中也必然開始完善對實質(zhì)性控制權(quán)的界定與管理。

1.控制定義

控制就字面意思而言我們便可以清楚的將其理解成為一個企業(yè)對另外一個企業(yè)擁有著決定的控制權(quán)與經(jīng)營權(quán)，并表現(xiàn)在財務(wù)工作與企業(yè)業(yè)務(wù)的開展上面，使得以外的企業(yè)在活動中也是以本單位和企業(yè)利益為主的一種管理形式。通常情況下，我們常說的控制由以下幾個方面的特征：

（1）控制管理工作中，管理的主體是一成不變的工作模式，而不是原有的兩方或者多個管理主體的管理工作模式，因此在工作中對于單位的財務(wù)狀況也是通過投資單位以及經(jīng)營現(xiàn)狀為基礎(chǔ)制定相關(guān)的提議而不必去征求其他方的意見。這對于提高工作效率而言十分有利。

（2）控制工作中，控制內(nèi)容主要是由被控制方的財務(wù)和經(jīng)營體制所決定的，這些體制和經(jīng)營決策通常情況下都是通過投資者集體表決來進行管理，但是其中也不乏相關(guān)的特殊情況，這種特殊情況主要是通過相關(guān)的法定程序來嚴格限制董事會、管理層以及受托人等為由來對經(jīng)營活動采取的控制管理要求。

（3）具備明確的控制目的，一個明確的控制目標(biāo)對于企業(yè)經(jīng)營工作而言是確保其獲得經(jīng)濟效益的主要手段和方法，也包含了相關(guān)的經(jīng)濟效益，是以維持現(xiàn)有經(jīng)濟利益，保障經(jīng)濟效益和分擔(dān)相關(guān)損失為主的管理手段和策略。

（4）控制的性質(zhì)也是一種權(quán)利，可以說是一項法定權(quán)利，也可以是通過某些公司章程或者協(xié)議來制定，且能夠授予某一制定人的權(quán)利。

2.常見合并范圍的規(guī)定與比較

在目前社會發(fā)展中，各國會計準(zhǔn)則對于合并范圍均規(guī)定了較大的界定原則，同時也給出了相關(guān)的具體規(guī)定模式。一般而言，較為常見的合并范圍具體規(guī)定是從數(shù)量、質(zhì)量兩個方面為基礎(chǔ)進行控制和制定的過程，是通過將其單列而不被納入合并范圍的子公司判斷標(biāo)準(zhǔn)和工作流程。

3.母公司與子公司定義

企業(yè)集團由母公司與其它全部的子公司共同構(gòu)成，而母公司主要指的是擁有一家或者一個以上的子公司企業(yè)或者主體。而子公司則是被母公司控制的企業(yè)和單位。相對而言，母公司可以是企業(yè)，也可以是一種主體；對子公司，可以是企業(yè)，也可以是主體，如包括基金及信托項目等特殊目的的主體在內(nèi)的非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織。所謂實際控制是指母公司對子公司的一切重大事項擁有實際上的決定權(quán)，其中尤為重要的是能夠決定子公司董事會的組成。

三、控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用

1.母公司在應(yīng)有半數(shù)以上的表決權(quán)的時候，其被投資單位應(yīng)當(dāng)納入相關(guān)的財務(wù)合并報表的計算范圍之內(nèi)。

母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍條件。

（1）通過與被投資單位的其他投資者之間的協(xié)議，持有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

（2）有權(quán)人面被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。

四、結(jié)束語

實際當(dāng)中，在確定能否控制被投資單位時應(yīng)當(dāng)考慮本企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。